Author: Paul Hollaus

Ist ein Vertriebsbüro eine Betriebsstätte?

von Paul Hollaus

Mit der Frage, ob eine deutsche Versicherung mit ihrem österreichischen Vertriebsbüro eine Betriebstätte begründet, setzt sich das Bundesministerium für Finanzen (BMF) in einer aktuellen EAS-Auskunft (EAS 3399 vom 8.6.2018) auseinander.

Sachverhalt

Eine deutsche Versicherung unterhält ein Büro in Österreich in welchem (potentielle) Kunden und Makler betreut und serviciert werden. Fraglich ist nun, ob mit diesem Büro (feste Geschäftseinrichtung) eine ertragsteuerliche Betriebsstätte gemäß dem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Österreich-Deutschland begründet wird, oder ob es sich nur um eine so genannte “Hilfsbetriebsstätte” handelt. Unterhält das deutsche Unternehmen nur eine “Hilfsbetriebsstätte” in Österreich würde dies dazu führen, dass keine ertragsteuerlichen Konsequenzen für das deutsche Unternehmen in Österreich gegeben wären.

Rechtsansicht des BMF

Das BMF stellt fest, dass eine “Hilfsbetriebsstätte” gemäß dem zwischen Österreich und Deutschland abgeschlossenem DBA nur dann besteht, wenn die Tätigkeiten, die im Rahmen der festen Geschäftseinrichtung durchgeführt werden, “vorbereitender Art” oder “Hilfstätigkeiten” iSd Art 5 Abs 4 OECD-MA darstellen. Entsprechen die in der Betriebsstätte ausgeübten Tätigkeiten der Haupttätigkeit („core business“) des Gesamt­unternehmens, so kann Art 5 Abs 4 OECD-MA nicht greifen (es kann in diesem Fall also nie eine Hilfsbetriebsstätte sein). Nachdem im österreichischen Büro gemäß dem in der EAS angeführten Sachverhalt Tätigkeiten ausgeübt werden, welche nach Ansicht des BMF Haupttätigkeiten des deutschen Unternehmens darstellen, und über Hilfstätigkeiten hinausgehen, verneint das BMF in der Anfragebeantwortung grundsätzlich das Bestehen einer Hilfsbetriebsstätte (auch wenn es die letztliche Entscheidung – Betriebsstätte oder Hilfsbetriebsstätte – dem Finanzamt überlässt). Somit unterliegt das deutsche Versicherungsunternehmen mit den im Rahmen der Betriebsstätte erzielten Einkünften der Steuerpflicht in Österreich.

EAS 3399 vom 8. 6. 2018 im Wortlaut:

Unterhält eine in Deutschland ansässige Versicherungs­gesellschaft, die am inländischen Markt ihre Versicherungsprodukte vertreibt, in Österreich eine feste örtliche Einrichtung, so begründet sie in Österreich eine Betriebsstätte iSd § 29 BAO, die auch grundsätzlich die Kriterien des DBA-Betriebsstättenbegriffs des Art 5 Abs 1 OECD-MA (vgl VPR 2010, Rz 161 ff) und damit des Art 5 Abs 1 DBA Deutschland erfüllt. Der abkommens­rechtliche Betriebsstättenbegriff ist aber im Vergleich zum innerstaatlichen Begriff ua insoweit enger, als Einrichtungen, die unter Art 5 Abs 4 OECD-MA bzw Art 5 Abs 4 DBA Deutschland fallen, für abkommens­rechtliche Belange keine Betriebsstätten bilden.

Die Tätigkeiten der Versicherungs­gesellschaft im österreichischen Büro umfassen insb folgende Tätigkeiten:

  • Kontakther­stellung zu externen Maklern, Versicherungsagenten und Vertriebsgruppen („unabhängiges Vertriebspersonal“),
  • Betreuung der weit über 1.000 externen Makler, Versicherungsagenten und Vertriebsgruppen,
  • Schulung der externen Makler, Versicherungsagenten und Vertriebsgruppen,
  • Prüfung der Versicherungsanträge auf Vollständigkeit und elektronische Erfassung im System,
  • Vorbereitende Arbeiten für die Buchhaltung, diverse Arbeiten am PC, das Veranlassen von diversen Statistiken und Auswertungen (Kunden und Produktdatenbanken),
  • direkte Kontaktaufnahme mit potentiellen Versicherungskunden zur Verifizierung von Informationen über den Kunden und zur weiteren Nachprüfung bei Feststellung einer negativen Bonität durch einen externen Gläubigerschutzverband.

Die österreichischen externen Vertriebsmitarbeiter werden durch die Mitarbeiter der österreichischen Betriebsstätte über Versicherungsmöglichkeiten informiert, es finden jedoch keine Verhandlungen über das Zustandekommen von Versicherungs­verträgen statt. Darüber hinaus wird davon ausgegangen, dass zwischen den externen Vertriebs Seite 316 Seite 316 mitarbeitern und der ausländischen Hauptnied­erlassung kaum oder keine Verhandlungen über Vertragsbedingungen stattfinden, da Versicherungen in der Regel standardisierte Versicherungs­verträge auflegen und lediglich die Prämien­zahlungen einem gewissen Verhandlungsspielraum unterliegen.

Ausgangspunkt für die Beurteilung, ob diese Tätigkeiten vorbereitender Art sind oder Hilfstätigkeiten iSd Art 5 Abs 4 OECD-MA darstellen, ist die Haupttätigkeit des Gesamt­unternehmens. Entsprechen die in der Betriebsstätte ausgeübten Tätigkeiten der Haupttätigkeit ( „core business“) des Gesamt­unternehmens, so kann keine der Ausnahmen des Art 5 Abs 4 OECD-MA greifen. Der Ausnahmekatalog des Art 5 Abs 4 DBA Deutschland wird von beiden Vertragsstaaten so interpretiert, dass alle dort aufgelisteten Tätigkeiten im Allgemeinen von vorbereitender Art sein oder Hilfstätigkeiten darstellen müssen (vgl dazu auch Rz 21 Satz 2 des Kommentars zu Art 5 Abs 4 OECD-MA idF vor dem Update 2017).

Die bloße Beschaffung von Informationen für ein Unternehmen kann als Hilfstätigkeit iSd Art 5 Abs 4 lit d OECD-MA bzw des Art 5 Abs 4 lit d DBA Deutschland gelten. Den Ausführungen im OECD-MK folgend bezieht sich diese Ausnahme in erster Linie auf Informationen, die ein Unternehmen benötigt, um über die Art und den Umfang von Haupttätigkeiten auf einem bestimmten Markt entscheiden zu können (Rz 69 des Kommentars zu Art 5 OECD-MA). Werden die Informationen hingegen durch die Betriebsstätte ausge­wertet und erfolgt, wie im vorliegenden Fall, eine Empfehlung zu einer Ablehnung oder Weiterverarbeitung des Versicherungs­antrags an das Stammhaus, so kann nicht mehr von einer reinen Informationsbeschaffung ausgegangen werden.

Die Betreuung des Vertriebsnetzwerks in Österreich im Wege der Kontaktaufnahme, Betreuung und Schulung des unabhängigen Vertriebspersonals kann nur dann als Hilfstätigkeit iSd Art 5 Abs 4 lit e OECD-MA bzw Art. 5 Abs 4 lit e DBA Deutschland angesehen werden, wenn dieser Tätigkeit keine wesentlichen Funktionen des Produktvertriebs zukommen (vgl Pkt 1.1. des Salzburger Steuerdialogs 2009, Zweifelsfragen zum internationalen Steuer­recht und Außen­steuerrecht, AÖF 2009/260). Wenn das inländische Büro der Koordination der mit der Kundenbetreuung und Neukundenakquisition befassten Vertreter dient, wenn daher eine aktive Rolle bei der Umsatzerzielung (Produktvermarktung in Österreich) übernommen wird, spricht dies für den Bestand einer DBA-Betriebsstätte. Bedient sich die Versicherungs­gesellschaft eines Vertriebskanals durch unabhängiges Personal, so führt die Steuerung dieser Vertretertätigkeit durch ein inländisches Büro zur Begründung einer Betriebsstätte ( EAS 2939). Die Produktvermarktung stellt eine der Kerntätigkeiten einer Versicherungs­gesellschaft dar und kann daher nicht als Hilfstätigkeit qualifiziert werden, insb wenn die im Inland ausgeübte Tätigkeit auf die Umsatzförderung in Österreich gerichtet ist.

Gemäß Art 5 Abs 4 lit f OECD-MA bzw Art 5 Abs 4 lit f DBA Deutschland kann auch dann eine Hilfsbetriebsstätte vorliegen, wenn darin mehrere der aufgezählten Hilfstätigkeiten ausgeübt werden, solange die Gesamttätigkeit ebenso eine Hilfstätigkeit darstellt. Wird neben einer Hilfstätigkeit auch eine nicht mehr von Art 5 Abs 4 OECD-MA erfasste Tätigkeit ausgeübt, so wird hinsichtlich der Gesamttätigkeit eine Betriebsstätte begründet (Rz 77 des Kommentars zu Art 5 OECD-MA).

Eine abschließende Entscheidung hinsichtlich des konkreten Einzelfalls ist der für die Sachverhaltswürdigung zuständigen Behörde vorbehalten und kann nicht im Wege einer auf die Beantwortung von Rechtsfragen ausgerichteten EAS-Auskunft erfolgen.

Jahressteuergesetz 2018 im Nationalrat beschlossen – Update

von Paul Hollaus

Update (06.09.2018):

Das Jahressteuergesetz 2018 wurde am 14.8.2018 im Bundesgesetzblatt kundgemacht und ist somit in Kraft getreten (BGBl I Nr. 62/2018 vom 14. August 2018).

News vom 10.7.2018:

Das Jahressteuergesetz 2018 wurde nunmehr am 4. Juli 2018 im Nationalrat beschlossen. Das neue Gesetz enthält eine Reihe von steuerlichen Änderungen, unter anderem des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes sowie der Bundesabgabenordnung.

Für den international interessierten Beobachter ergeben sich vor allem bei Körperschaften weitgehende Änderungen. So wird eine Hinzurechnungebesteuerung („controlled foreign corporation rules“ bzw. „CFC rules“) bei ausländischen, niedrig besteuerten Tochtergesellschaften (z.B. Lizenzen, Dividenden) normiert.

Bei der Zahlung von Zinsen und Lizenzgebühren von österreichischen Körperschaften an ausländische Konzerngesellschaften wird das bestehende Abzugsverbot weiter verschärft. Als Maßnahme zur Erhöhung der Rechtssicherheit wird die Möglichkeit der Einholung eines Auskunftsbescheides nach § 118 BAO (“Tax Ruling”) auf internationale Sachverhalte erweitert (lesen Sie hier unsere bereits ergangene Information dazu).

Bei der Wegzugsbesteuerung nach § 6 Z 6 EStG wird der Zeitraum, in dem die Stillen Reserven nachzuversteuern sind, von 7 Jahre auf 5 Jahre verkürzt (bei Anlagevermögen; bei Umlaufvermögen bleibt es bei 2 Jahre bzw. Raten).

Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Bestrebungen, steuerliche Änderungen nur mehr in einem Jahressteuergesetz zu normieren, anstatt laufende Änderungen in den einzelnen Gesetzen durchzuführen, nur begrüßt werden kann. Das Jahressteuergesetz 2018 zeigt jedoch deutlich auf, dass die Änderungen für den Praktiker und den Steuerpflichtigen sehr umfangreich sind. Desweiteren wird abzuwarten sein, ob im laufenden Jahr trotz entgegen lautenden Äußerungen des BMF, nicht doch noch weitere Gesetzesänderungen veranlasst werden. Wir halten Sie diesbezüglich jedenfalls auf dem Laufenden.

Neues DBA mit Japan

von Paul Hollaus

Das bestehende Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen Österreich und Japan ist seit dem Jahr 1963 in Kraft. Zwischen beiden Staaten wurde nunmehr am 30.1.2017 ein neues DBA abgeschlossen, welches das bestehende DBA ersetzen soll. Das neue DBA soll voraussichtlich ab dem 1.1.2019 anzuwenden sein. Nachfolgend werden einige “Highlights” aus dem neuen DBA dargestellt.

Entsprechend den Vorgaben des neuen OECD-Musterabkommen (OECD-MA) trägt das DBA bereits den neuen Namen “Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung und – umgehung”. Somit soll bereits im Titel des neuen DBA klar gestellt werden, dass nicht nur eine Doppelbesteuerung ein und derselben Einkünfte vermieden werden soll, sondern dass auch eine Nicht- oder Niedrigbesteuerung vermieden werden soll.

Betreffend der Begründung einer Betriebsstätte regelt Artikel 5, dass Bauausführungen und Montagen eine ertragsteuerliche Betriebsstätte begründen, falls deren Dauer 12 Monate überschreitet. Die Begründung einer Dienstleistungsbetriebsstätte ist im DBA nicht vorgesehen. Ansonsten übernimmt Artikel 5 viele Vorgaben des neuen OECD-MA hinsichtlich des Bestands von Hilfsbetriebsstätten und der Vertreterbetriebsstätte.

Bei Dividenden hat der Quellenstaat gemäß Artikel 10 DBA ein Besteuerungsrecht in Höhe von 10 %, es sei denn der Empfänger der Dividende ist eine Gesellschaft mit mindestens 10 %iger Beteilung an der auszahlenden Gesellschaft. In diesem Fall hat ausschließlich der Ansässigkeitsstaat des Nutzungsberechtigten der Dividende das Besteuerungsrecht. Bei Zinsen bleibt es nach Artikel 11 DBA grundsätzlich beim ausschließlichen Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates (mit geringen Ausnahmen). Bei Lizenzgebühren hat nach Arikel 12 DBA ebenfalls ausschließlich der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht.

Bei der Entsendung von Mitarbeitern in den anderen Staat bezieht sich die 183-Tage-Regel nach Artikel 14 DBA nunmehr auf einen (beliebigen) 12-Monatszeitraum (bisher Kalenderjahr). Ansonsten ist Artikel 14 DBA, welcher die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit regelt, OECD-MA konform ausgestaltet.

Eine interessante Regelung gibt es bei Einkünften von Aufsichts- und Verwaltungsratsvergütungen. Nach Artikel 15 DBA unterliegen auch “äh nliche Organe” von Gesellschaften immer am Sitzort der Gesellschaft der Steuerpflicht. Dies führt dazu, dass wohl auch Geschäftsführer  am Sitzort der Gesellschaft der Steuerpflicht unterliegen, unabhängig davon, wo die Tätigkeit tatsächlich ausgeübt wird (ähnliche Regelung wie in Artikel 16 DBA mit Deutschland).

Eine Doppelbesteuerung wird seitens Österreichs nicht mehr im Wege der Anrechnungsmethode vermieden, sondern es kommt die von Österreich üblicherweise angewandte Befreiungsmethode zur Anwendung (mit Ausnahme der Passiveinkünfte gemäß Artikel 10 und 11 DBA sowie bei Einkünften aus einer “Stillen Gesellschaft” nach Artikel 20 DBA; hier ist nach wie vor die Anrechnungsmethode anzuwenden).

Das BMF hat übrigens in einer mittlerweile ergangenen Auskunft (EAS 3402 des BMF vom 08.06.2018) festgehalten, dass das neue DBA keine Wegzugsbesteueurng auslöst. Die EAS 3402 im Wortlaut:

Ist eine in Japan ansässige natürliche Person zu 100% an einer österreichischen Kapitalgesellschaft (Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Österreich) beteiligt, deren Aktiva zu weniger als 50% aus österreichischem Immobilienbesitz oder Beteiligungen an Gesellschaften mit österreichischem Immobilienbesitz bestehen, so wird durch das Inkrafttreten des neuen DBA Japan keine Wegzugsbesteuerung gemäß § 27 Abs. 3 iVm § 27 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 und § 98 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG 1988 ausgelöst.

Gemäß § 98 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG 1988 fallen Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen an Kapitalvermögen dann unter die beschränkte Steuerpflicht, wenn der beschränkt Steuerpflichtige an der inländischen Kapitalgesellschaft während der letzten 5 Jahre zu mindestens 1% beteiligt war. Gemäß § 27 Abs. 3 iVm § 27 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 idF AbgÄG 2015 führt der Eintritt von Umständen, welche das Besteuerungsrecht der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten einschränken, zu einer Realisierung der Wertsteigerungen an Kapitalvermögen (Wegzugsbesteuerung). Der Tatbestand des § 27 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 umfasst auch rechtliche Vorgänge, wie den Abschluss eines DBA oder dessen Änderung (siehe dazu auch die ErlRV 896 BlgNR XXV. GP, S. 4 zu § 6 Z 6 lit. b EStG 1988 idF AbgÄG 2015, der ebenso wie § 27 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 auf die “Einschränkung” des Besteuerungsrechts der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten abstellt; EStR 2000 Rz 2518 und 6148a).

Das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalvermögen wird derzeit in Art. XVIII DBA Japan geregelt. Gemäß dieser Bestimmung dürfen Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer in einem der Vertragsstaaten ansässigen Körperschaft auch in diesem Staat besteuert werden, wenn die Kapitalbeteiligung mindestens 25% beträgt und davon mindestens 5% veräußert werden. Gemäß Art. XVIII Abs. 2 lit. b DBA Japan hat Österreich somit ein Besteuerungsrecht am Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an der österreichischen Kapitalgesellschaft. Japan hat in diesem Fall die in Österreich erhobene Steuer gemäß Art. XIX Abs. 1 DBA Japan anzurechnen.

Das am 30.1.2017 unterzeichnete, aber im Zeitpunkt des Ergehens dieser Erledigung noch nicht in Kraft getretene neue DBA Japan (vgl. 6 der Beilagen XXVI. GP) ist eng an das aktuelle OECD-Musterabkommen angelehnt, sodass die Gewinne aus der Veräußerung einer Kapitalbeteiligung, deren Wert nicht überwiegend auf unbeweglichem Vermögen, das im anderen Vertragsstaat liegt, beruht, unter die Auffangklausel des Artikels betreffend die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen fallen und nur vom Ansässigkeitsstaat des Veräußerers besteuert werden dürfen. Nach Wirksamwerden des neuen DBA Japan werden die Gewinne aus der Veräußerung der Beteiligung an der österreichischen Kapitalgesellschaft gemäß Art. 13 Abs. 5 des neuen DBA daher nur in Japan steuerbar sein.

Der Neuabschluss des DBA Japan führt jedoch nach österreichischer Auffassung nicht zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich an den bis zu dessen Wirksamkeitsbeginn entstandenen stillen Reserven an der Beteiligung und damit auch zu keiner Auslösung der Wegzugsbesteuerung. Da seit der Revision des OECD-Musterkommentars im Jahr 2014 in einer neu eingeführten Rz. 3.1 zu Art. 13 OECD-MA die Auffassung vertreten wird, dass im Falle eines Neuabschlusses eines DBA dem Ansässigkeitsstaat das uneingeschränkte Besteuerungsrecht an den Veräußerungsgewinnen aus Anteilsveräußerungen zugesprochen wird, hat Österreich gemeinsam mit Deutschland gegen diese neu eingefügte Rz. des Kommentars eine Bemerkung (“observation”) eingebracht. Der Staat, dem durch den Neuabschluss eines DBA das Besteuerungsrecht entzogen wird, soll der Bemerkung zufolge nicht daran gehindert sein, den bis zum Wirksamkeitsbeginn des neuen DBA entstandenen Wertzuwachs zu besteuern (siehe Rz 32.1 OECD-MK zu Art. 13 OECD-MA; Loukota/Jirousek/Schmidjell-Dommes, Internationales Steuerrecht, I/1 – 37. Lfg, Z 13, Rz 108; siehe auch EStR 2000 Rz 2518). Dadurch ist sichergestellt, dass Österreich weiterhin an den bis zum Wirksamwerden des neuen DBA angefallenen stillen Reserven besteuerungsberechtigt bleibt und somit insoweit keine Einschränkung des österreichischen Besteuerungsanspruches eintritt. Dieses Verständnis über die Anwendung des Art. 13 OECD-MA, auf welchem Art. 13 des neuen DBA Japan beruht, diente somit auch als Grundlage für die Verhandlung und den Abschluss des neuen DBA Japan. Art. 13 Abs. 5 des neuen DBA Japan ist daher nach österreichischer Auffassung nur auf die nach seinem Wirksamkeitsbeginn entstandenen stillen Reserven anwendbar. Die vorher akkumulierten stillen Reserven bleiben von der Bestimmung unberührt und somit weiterhin uneingeschränkt in Österreich steuerbar und beispielweise im Fall der späteren Veräußerung der Beteiligung gemäß § 27 Abs. 3 iVm § 98 Abs. 1 Z 5 lit. e EStG 1988 beschränkt steuerpflichtig. Zweckmäßigerweise wären daher zum Zeitpunkt des Wirksamkeitsbeginns des DBA Japan der gemeine Wert der Anteile an der österreichischen GmbH zu ermitteln und seitens des Steuerpflichtigen entsprechende Bewertungsunterlagen in Evidenz zu nehmen sein.

Bundesministerium für Finanzen, 8. Juni 2018

 

Tax Ruling zum internationalen Steuerrecht

von Paul Hollaus

Falls ein Steuerpflichiger Fragen zu einem konkreten Sachverhalt hat besteht die Möglichkeit, die Frage vorab vom Finanzamt im Wege eines Auskunftsbescheides klären zu lassen (“Tax Ruling”). Diese Auskunftsbescheide gibt es bei Fragen in Zusammenhang mit internationalen Sachverhalten bis dato jedoch nur dann, wenn es sich um Verrechnungspreisthemen handelt.

Mit dem neuen Jahressteuergesetz 2018 soll der Anwendungsbereich über Verrechnungspreisthemen hinaus generell auf Fragestellungen in Zusammenhang mit dem internationalen Steuerrecht erweitert werden (was das Bundesministerium für Finanzen unter dem Oberbegriff “internationales Steuerrecht” versteht ist jedoch unklar). Dies bedeutet, sollte hinkünftig eine Fragestellung auftreten, welche (ansatzweise) auch das Ausland betrifft, kann (voraussichtlich ab 2019) ein Auskunftsbescheid beantragt werden. Die Erledigung (Beantwortung der Anfrage durch Erlassung eines Bescheides) durch das Finanzamt hat dann innerhalb 2 Monaten ab Beantragung zu erfolgen.

Die Wohnung als Betriebsstätte

von Paul Hollaus

UPDATE vom 20.8.2019

Das BMF hat in einer weiteren EAS-Auskunft seine Rechtsansicht dargelegt, in welchen Fällen ein “Home Office” eine Betriebsstätte begründet. Siehe dazu unsere NEWS vom 20.8.2019.

NEWS vom 6.4.2018

Die Wohnung eines Mitarbeiters kann zur Betriebsstätte des Arbeitgebers werden. Maßgeblich ist dies oftmals dann, wenn ein in Österreich wohnhafter Mitarbeiter ein Dienstverhältnis zu einem ausländischen Arbeitgeber unterhält, und dieser Mitarbeiter in seiner eigenen Wohnung für den Arbeitgeber tätig wird (neudeutsch: Home Office). In diesem Fall kann die Wohnung des Mitarbeiters zur Betriebsstätte des ausländischen Arbeitgebers werden.

Das Bundesministerium für Finanzen (BMF) hat in seiner EAS 3392 (BMF-010221/0333-IV/8/2017) seine Rechtsmeinung kundgetan, welche Voraussetzungen vorliegen müssen, um die Wohnung (Home Office) als Betriebsstätte des Arbeitgebers zu werten. Nach Ansicht des BMF sind Indizien für das Bestehen einer Betriebsstätte dann gegeben, wenn vom Arbeitgeber kein Büro zur Verfügung gestellt wird, dieses für die Tätigkeit des Mitarbeiters jedoch notwendig ist, und der Mitarbeiter die Kosten des Büros (Home Office) auch in seiner Steuererklärung geltend macht. In diesem Fall kann laut der in der EAS geäußerten Rechtsansicht davon ausgegangen werden, dass die Wohnung (Home Offcie) eine Betriebsstätte begründet. Sollte die Wohnung für die Tätigkeit des Mitarbeiters nicht unmittelbar notwendig sein, bzw. wird sie nicht regelmäßig für dienstliche Zwecke genutzt, sprechen gute Gründe dafür, dass die Wohnung keine Betriebsstätte begründet.

Wichtig in diesem Zusammenhang ist jedenfalls zu erwähnen, dass sich der Begriff der Betriebsstätte in mehreren Gesetzen wieder findet, und dass die Begründung einer Betriebsstätte auch für Zwecke (unter anderem) der Kommunalsteuer, Abwicklung der Lohnsteuer oder der Umsatzsteuer eine Rolle spielt. Die Ausführungen der oben genannten EAS beziehen sich jedoch nur auf das Bestehen (oder Nicht-Bestehen) einer ertragsteuerlichen DBA-Betriebsstätte und haben allenfalls Indizienwirkung, ob eine Betriebsstätte auch für andere Zwecke (z.B. Lohnsteuer, Kommunalsteuer) begründet wird.

In einer Zeit von steigender Mobilität und Flexibilisierung wird das Arbeiten im eigenen Home Office immer öfter in Anspruch genommen. Viele Personen mit ausländischem Arbeitgeber aber inländischem Wohnsitz arbeiten zunehmen im eigenen Wohnungsverband. Dies kann für den ausländischen Arbeitgeber wie oben dargestellt dazu führen, dass er in Österreich (unwissentlich) eine (Home Office-)Betriebsstätte begründet. Dies sollte im Vorhinein jedenfalls abgeklärt werden. Desweiteren stellen sich mit der Arbeit im eigenen Home Office auch für den Steuerpflichtigen selbst diverse Fragen in Zusammenhang mit der Absetzbarkeit von Kosten.

Sollten Sie zu diesem Themenbereich (Home Office, Betriebsstätte, Absetzbarkeit von Werbungskosten) Fragen haben, stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung.

Die EAS 3392 im Wortlaut:

Begründet ein in Deutschland ansässiges Unternehmen, dessen Unternehmensgegenstand die Beratung im klinischen Risikomanagement ist, ein Dienstverhältnis mit einem in Österreich ansässigen Arbeitnehmer, dessen Aufgabe es ist, die eigenständige Durchführung von Beratungsprojekten zur Patientensicherheit und klinischem Risikomanagement in Krankenhäusern und Gesundheitseinrichtungen in Italien, Österreich, Deutschland und in der Schweiz, einschließlich des Aufbaus und der Betreuung von Qualitäts- und klinischen Risikomanagementsystemen sowie der Durchführung von Schulungen, Seminaren und Lehrveranstaltungen, zu besorgen, wobei ihm zur Vorbereitung dieser Tätigkeiten die Möglichkeit eingeräumt wird, ein “Home-Office” an seinem inländischen Wohnsitz zu nutzen, so kann eine inländische Steuerpflicht für das deutsche Unternehmen in Österreich im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht nur dann begründet werden, wenn eine inländische Betriebsstätte für das ausländische Unternehmen vorliegt.

Im vorliegenden Fall wird davon ausgegangen, dass das deutsche Unternehmen selbst über keinerlei Verfügungsmöglichkeit über eine inländische feste Einrichtung verfügt, der in Österreich tätige Arbeitnehmer auch über keine Vollmacht zum Abschluss von Verträgen für das deutsche Unternehmen verfügt und den Arbeitnehmer lediglich mit den für die Ausführung der Bürotätigkeiten erforderlichen Arbeitsmitteln (PC, Mobiltelefon) ausstattet. Die im “Home Office” auszuführenden Arbeiten beschränken sich auf die Projektvorbereitung, die Erstellung von Angeboten nach Mustervorgaben, die Bewertung von Präventionsmaßnahmen, die Entwicklung individueller Lösungsstrategien zur Vermeidung von Patientenschäden, Recherchetätigkeiten sowie die Erstellung von Publikationen. Tätigkeiten im Zusammenhang mit Kunden sowie Schulungen werden entweder beim jeweiligen Kunden oder am Sitz des deutschen Unternehmens ausgeübt. Die Wahl des Ortes, an dem die vom österreichischen Arbeitnehmer durchzuführenden Vorbereitungstätigkeiten ausgeübt werden, ist von diesem frei zu entscheiden.

Nach Auffassung des BMF, die in einer Vielzahl von Einzelentscheidungen zum Ausdruck kommt, sowie nach der Rechtsprechung des VwGH kann die inländische Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens auch in der privaten Wohnung eines Unternehmensmitarbeiters gelegen sein (EAS 180, EAS 350, EAS 1119, EAS 1521, EAS 1590, EAS 1705, EAS 2450, EAS 2754, EAS 3270; VwGH 25.2.1987, 84/13/0053 betreffend einen niederländischen Versicherungsvertreter und VwGH 12.12.1995, 94/14/0060 betreffend eine Volksmusikgruppe). Der Entwurf zum Kommentar zu Art. 5 OECD-MA idF 2017 sieht in seinem neuen Abs. 18 zur Frage der Begründung einer Betriebsstätte für den Arbeitgeber durch die Benützung eines “Home Office” folgende Ausführungen vor:

“18. Even though part of the business of an enterprise may be carried on at a location such as an individual’s home office, that should not lead to the automatic conclusion that that location is at the disposal of that enterprise simply because that location is used by an individual (e.g. an employee) who works for the enterprise. Whether or not a home office constitutes a location at the disposal of the enterprise will depend on the facts and circumstances of each case. In many cases, the carrying on of business activities at the home of an individual (e.g. an employee) will be so intermittent or incidental that the home will not be considered to be a location at the disposal of the enterprise (see paragraph 12 above). Where, however, a home office is used on a continuous basis for carrying on business activities for an enterprise and it is clear from the facts and circumstances that the enterprise has required the individual to use that location to carry on the enterprise’s business (e.g. by not providing an office to an employee in circumstances where the nature of the employment clearly requires an office), the home office may be considered to be at the disposal of the enterprise”.

Im vorliegenden Fall wird daher einerseits zu prüfen sein, ob die Arbeiten des Arbeitnehmers für seinen Arbeitgeber in seiner österreichischen Wohnung bloß gelegentlich und mit zahlreichen Unterbrechungen durchgeführt werden, was entsprechend den Ausführungen des Entwurfs der neuen Rz 12 OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA idF 2017 zum Ergebnis führen würde, dass die hier vorliegenden Tätigkeiten nicht zur Begründung einer Betriebsstätte des deutschen Unternehmens in Österreich führen würden (vgl. dazu auch EAS 3391). Macht der Arbeitnehmer beispielsweise keine Aufwendungen oder Ausgaben im Zusammenhang mit der Nutzung des österreichischen Wohnsitzes geltend, so spricht dies gegen die Begründung einer Betriebsstätte. Andererseits wird auch zu prüfen sein, ob seitens des Arbeitgebers der in Österreich ansässige Arbeitnehmer aufgefordert wurde, seine Wohnung für die Geschäftstätigkeit des Unternehmens des Arbeitgebers zur Verfügung zu stellen. Ist dies nicht der Fall, wäre auch aus der Sicht der aktuellen Fortentwicklung der Interpretation des Art. 5 OECD-MA durch den OECD-Kommentar idF 2017, welcher in diesem Zusammenhang seitens des BMF auch für den Anwendungsbereich des DBA Deutschland Bedeutung beigemessen würde, das Vorliegen einer Betriebsstätte in Österreich zu verneinen.

Wegen der besonderen Sachverhaltsabhängigkeit muss die endgültige Entscheidung dieser Frage in konkreten Besteuerungsfällen allerdings der Abgabenbehörde erster Instanz vorbehalten werden (EAS 1763).

Entsendung nach Tschechien – Besonderheiten bei der 183-Tage-Regel

von Paul Hollaus

In der April Ausgabe der Fachzeitzeitschrift SWI ist ein neuer Artikel von Mag. Paul Hollaus erschienen, der sich mit den Besonderheiten bei der 183-Tage-Regel im DBA mit Tschechien auseindersetzt. Bei der Berechnung der “183-Tage” sind gemäß den Bestimmungen des DBA nicht nur die Tage der physischen Anwesenheit im anderen Staat mitzuzählen, sondern unter gewissen Umständen auch Tage, die komplett außerhalb dieses Staates verbracht werden.

Eine genaue Analyse dieser Bestimmung sowie Tips und Auswirkungen auf die Praxis können Sie im angeführten Artikel nachlesen. Für weitere Unterstützung stehen wir Ihnen ebenso gerne zur Verfügung.

Arbeitskräfteüberlassung: Neues Formular für Beantragung Befreiungsbescheid

von Paul Hollaus

Ausländische Arbeitskräfteüberlassungsunternehmen (AKÜ) welche Personal nach Österreich überlassen benötigen einen Befreiungsbescheid um eine 20 %ige Abzugsteuer auf ihre Vergütungen zu vermeiden. Der Befreiungsbescheid ist beim Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart zu beantragen. Seit diesem Jahr gibt es dafür ein neues standardisierte Antragsformular („ZS-BB1“ samt Anlage „ZS-BB1a“). Das Formular soll den Steuerpflichtigen dabei unterstützen, die für die Erlangung eines Befreiungsbescheides notwendigen Informationen gesammelt dem Finanzamt übermitteln zu können.

Das Formular „ZS-BB1“ sowie die Anlage „ZS-BB1a“ kann auf der Homepage des BMF downgeloadet werden.

 

Highlights der US-Steuerreform 2018

von Paul Hollaus

Die US-Steuerreform 2018 hat es sich zum Ziel gesetzt die Steuerbelastung zu reduzieren und das amerikanische Steuerrecht zu vereinfachen. Sie war eines der großen Reformversprechen des amtierenden Präsidenten Donald Trump. Das neue Gesetz soll die größte US-Steuerreform seit dem Jahr 1986 sein und soll eine erhebliche Steuerentlastung für Bürger und Unternehmen bringen.

Mehr dazu erfahren Sie in einem von unserem Partner Hr. Mag. Hollaus verfassten Artikel, welcher in der Zeitschrift SWI (Heft 2/2018, Herausgeber: Linde Verlag) erschienen ist.

Benötigen Sie Unterstützung bei Ihrer geschäftlichen oder privaten Tätigkeit in den USA? Kontaktieren Sie uns!

 

Gewerbliche Sozialversicherung – Folgen der Umqualifizierung in ein Dienstverhältnis

von Paul Hollaus

Das altbekannte Problem der Umqualifizierung von SVA-Pflichtigen Selbständigen zu ASVG-Versicherungspflichtigen im Rahmen von GPLA Prüfungen ist vielen Unternehmer in unliebsamer Bekanntschaft. Seit Mitte des Jahres 2017 hat sich der Gesetzgeber diesbezüglich einige Entschärfungen überlegt. Sollte bei einer GPLA Prüfung der Verdacht aufkommen, dass es sich um ein ASVG-rechtliches Dienstverhältnis (und nicht um die Beschäftigung von SVA-pflichtigen Unternehmern) gehandelt hat, ist die SVA zu verständigen und in die Prüfung miteinzubinden. Sollte sich herausstellen, dass tatsächlich ein Dienstverhältnis (welches zur ASVG-Pflicht führt) bestanden hat, überweist die SVA nunmehr die abgeführten Sozialversicherungsabgaben des Selbständigen an die GKK. Nachzubezahlen ist in diesem Fall nur mehr die Differenz zwischen dem SVA und GKK Sozialversicherungsbeitrag.

Nunmehr ist es über Antrag auch möglich, dass die Versicherungszuordnung (GKK oder SVA) vor Auftragserteilung bzw. Beschäftigung von der GKK überprüft wird. Die GKK hat diesbezüglich auf Wunsch einen Bescheid auszustellen. Die Entscheidung ist für spätere Prüfungen bindend wobei ein derartiger Feststellungsbescheid über die Versicherungszuständigkeit auch Bindungswirkung für die Zuordnung zu selbständigen oder nicht-selbständigen Einkünften nach den Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes entfaltet.

Umfassende Amtshilfe: Neue BMF-Liste

von Paul Hollaus

Das BMF hat eine neue Liste erstellt, mit welchen Staaten eine umfassende Amtshilfe besteht. Diese Liste ist ab 1.1.2018 gültig und ersetzt die bisher geltende Liste.

Mit folgenden Staaten und Territorien besteht mit Stand 1. Jänner 2018 eine “umfassende” Amtshilfe (Änderungen nach dem 1. Jänner 2017 kursiv): Ägypten, Albanien, Anguilla, Algerien, Andorra, Argentinien, Armenien, Aruba, Aserbaidschan, Australien, Bahrain, Barbados, Belarus, Belgien, Belize, Bermuda, Bosnien-Herzegowina, Brasilien, Britische Jungferninseln, Bulgarien, Chile, China (Volksrepublik), Cook Inseln, Costa Rica, Curaçao, Dänemark, Deutschland, Estland, Färöer-Inseln, Finnland, Frankreich, Georgien, Ghana, Gibraltar, Griechenland, Großbritannien, Grönland, Guatemala, Guernsey, Hongkong, Indien, Indonesien, Irland, Island, Isle of Man, Israel, Italien, Japan, Jersey, Kaimaninseln, Kamerun, Kanada, Kasachstan, Katar, Kolumbien, Korea (Republik), Kroatien, Lettland, Libanon, Liechtenstein, Litauen, Luxemburg, Malaysia, Malta, Marokko, Marshall Inseln, Mauritius, Mazedonien, Mexiko, Moldau, Monaco, Montenegro, Montserrat, Nauru, Neuseeland, Niederlande, Nigeria, Niue, Norwegen, Pakistan, Panama, Philippinen, Polen, Portugal, Rumänien, Russland, Samoa, San Marino, Saudi-Arabien, Schweden, Schweiz, Senegal, Serbien, Seychellen, Singapur, Sint Maarten, Slowakische Republik, Slowenien, Spanien, St. Kitts und Nevis, St. Lucia, St. Vincent und die Grenadinen, Südafrika, Tadschikistan, Taipeh, Thailand, Tschechische Republik, Tunesien, Türkei, Turkmenistan, Turks- und Caicosinseln, Uganda, Ukraine, Ungarn, Uruguay, Venezuela, Vereinigte Staaten von Amerika, Vietnam und Zypern.

Info des BMF vom 18.12.2017, BMF-010221/0538-IV/8/2017

Sozialversicherung: Werte 2018

von Paul Hollaus

Höchstbeitragsgrundlagen

  • täglich: € 171,00
  • monatlich: € 5.130,00
  • jährlich für Sonderzahlungen: € 10.260,00
  • monatlich für freie Dienstnehmer ohne Sonderzahlungen: € 5.985,00

Geringfügigkeitsgrenzen

  • monatlich: € 438,05
  • Grenzwert für die Dienstgeberabgabe (DAG): € 657,08

Monatliche Beitragsgrundlagen

  • für Versicherte, die kein Entgelt oder keine Bezüge erhalten: € 824,70 (täglich € 27,49)
  • für Zivildiener: € 1.160,40 (täglich € 38,68)

Entsendung in ein Land ohne DBA

von Paul Hollaus

Werden Mitarbeiter in ein Land entsendet, mit dem Österreich kein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen hat, kann eine wirtschaftliche Doppelbesteueurng (Steuer auf die selben Einkünfte in Österreich sowie im Einsatzland) dennoch vermieden werden. Kann nachgewiesen werden, dass im Ausland tatsächlich Steuern bezahlt worden sind, kann die ausländische Steuer auf die österreichische Steuer angerechnet werden. Rechtsgrundlage in Österreich ist dafür eine Verordnung (VO) zu § 48 BAO. Beträgt der ausländische Durchschnittsteuersatz mehr als 15 %, können die für die ausländische Tätigkeit bezogenen Einkünfte in Österreich steuerfrei gestellt werden.

Das österreichische Bundesministerium für Finanzen (BMF) hat in einer Express Auskunft Service (EAS-Auskunft 3390 des BMF vom 15.08.2017) nun kundgetan, dass sich die 15 % Durchschnittsteuerbelastung auf eine Jahresbetrachtung beziehen. Im konkreten Fall bezog eine in Österreich ansässige Person Einkünfte aus Argentinien (kein DBA), die einer argentinischen Besteuerung von bis zu 30 % unterlegen haben. Weitere Einkünfte aus der selben Quelle, welche ebenso aus Argentinien bezogen wurden, wurden jedoch niedriger bzw. nicht besteuert. Nachdem die aus Argentinien insgesamt bezogenen Einkünfte im Kalenderjahr die 15 % Durchschnittsteuer nicht erreichten, kann nach der Rechtsansicht des BMF für sämtliche argentinischen Einkünfte im betreffenenden Kalenderjahr keine Steuerfreistellung durchgeführt werden. Die argentinische Steuer kann jedoch auf die österreichische Steuer angerechnet werden.

Die EAS 3390 im Wortlaut:

Eine sowohl in Österreich als auch in Argentinien unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person ist bei einer in Argentinien ansässigen Gesellschaft mit Dienstvertrag angestellt und aufgrund dieses Dienstvertrags ausschließlich in Argentinien beruflich tätig. Im Zuge eines Pensionierungsprogramms kommt es zu einem einvernehmlichen Ausscheiden des Mitarbeiters aus dem Unternehmen in die Pension gegen eine befristete Weiterzahlung von 60% des letzten monatlichen Bruttogehalts (unter Berücksichtigung von Sonderzahlungen, Urlaubszahlungen und variablen Gehaltsbestandteilen des letzten vollen Arbeitsjahres) zum jeweiligen Monatsletzten. Die monatliche Weiterzahlung endet drei Monate nach Erreichen des 65. Lebensjahres des Steuerpflichtigen. In Argentinien werden die ersten 17 der vereinbarten 49 monatlichen Zahlungen aufgrund der vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses als schadenersatzähnliche Zahlungen behandelt und nicht besteuert; die folgenden 32 monatlichen Zahlungen werden im Rahmen der argentinischen Einkommensteuer effektiv mit rund 30% Steuer belastet.

Mit Argentinien besteht derzeit kein Doppelbesteuerungsabkommen; dieses wurde von Argentinien mit Note vom 26.6.2008 per 31.12.2008 gekündigt (vgl. BGBl. III Nr. 80/2008). Zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung ist daher die Doppelbesteuerungsverordnung (BGBl. II Nr. 474/2002) anzuwenden. Nach dieser Verordnung wird die internationale Doppelbesteuerung ganz allgemein durch Anrechnung der ausländischen Steuer auf die österreichische Steuer beseitigt. In bestimmten, taxativ aufgezählten Fällen wird allerdings nicht die Anrechnungs-, sondern die Freistellungsmethode zur Beseitigung der Doppelbesteuerung angewendet, vorausgesetzt dass die ausländische Steuerbelastung der nach österreichischem Recht ermittelten Einkünfte eine Durchschnittsteuerbelastung von 15% übersteigt. Welche Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zur Anwendung gelangt, orientiert sich dabei an der üblichen Staatenpraxis, wie dies insbesondere im OECD-Musterabkommen zum Ausdruck kommt (vgl. VwGH 30.3.2000, 99/16/0100).

Handelt es sich bei den monatlichen Zahlungen aufgrund des aufgelösten argentinischen Dienstverhältnisses um Einkünfte aus einer im Ausland ausgeübten nichtselbständigen Arbeit im Sinne des § 1 Abs. 1 lit. f Doppelbesteuerungsverordnung, so sind diese Einkünfte gemäß § 1 Abs. 1 Doppelbesteuerungsverordnung bei der Ermittlung des Einkommens im Sinne von § 2 EStG 1988 sowie § 7 Abs. 2 und 3 KStG 1988 von der Besteuerung auszunehmen, wenn sie aus Staaten stammen, mit denen Österreich kein darauf anwendbares Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat und wenn sie im ausländischen Staat einer der österreichischen Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer vergleichbaren Besteuerung unterliegen, deren Durchschnittsteuerbelastung mehr als 15% beträgt. Sofern die Durchschnittsteuerbelastung der monatlich erfolgenden argentinischen Zahlungen daher mehr als 15% beträgt, sind die Einkünfte von der österreichischen Einkommensteuer freizustellen. Die Durchschnittsteuerbelastung ist gemäß § 1 Abs. 1 letzter Satz der Doppelbesteuerungsverordnung in sinngemäßer Anwendung jener Grundsätze zu ermitteln, die für die Berechnung der in der VO – Internationale Schachtelbeteiligungen (BGBl. Nr. 57/1995) genannten Durchschnittsteuerbelastung festgelegt sind. Aus § 3 VO – Internationale Schachtelbeteiligungen (BGBl. Nr. 57/1995) ergibt sich für den gegenständlichen Fall, dass das ausländische Einkommen nach den für die Einkommensermittlung für unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen maßgeblichen Vorschriften des EStG 1988 zu ermitteln und aus dem so ermittelten Einkommen und der darauf entfallenden ausländischen Steuer die ausländische Durchschnittsteuerbelastung zu berechnen ist. Dabei ist eine jahresweise Betrachtung anzustellen, weil gemäß § 2 Abs. 1 EStG 1988 der Einkommensteuer das Einkommen zugrunde zu legen ist, das der Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat.

Somit kann auf Grundlage der Doppelbesteuerungsverordnung eine Befreiung der Einkünfte aus der im Ausland ausgeübten nichtselbständigen Arbeit von der österreichischen Einkommensteuer nur in jenen Kalenderjahren erfolgen, in denen – bezogen auf die Summe sämtlicher in diesem Kalenderjahr erhaltenen Zahlungen aus dem aufgelösten argentinischen Dienstverhältnis – die in diesem Kalenderjahr darauf entfallende argentinische Steuer eine Durchschnittsteuerbelastung von mehr als 15% ergibt. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass sich aufgrund der Belastung von 32 der insgesamt 49 Zahlungen mit effektiv rund 30% argentinischer Steuer bei einer jahresübergreifenden, auf sämtliche der 49 Zahlungen bezogenen Betrachtung eine Durchschnittsteuerbelastung von insgesamt mehr als 15% ergeben würde.

Für die Kalenderjahre, in denen eine Befreiung iSd § 1 Abs. 1 Doppelbesteuerungsverordnung aufgrund einer niedrigeren Durchschnittsteuerbelastung nicht zur Anwendung kommt, sieht § 1 Abs. 2 Doppelbesteuerungsverordnung zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung vor, dass die ausländischen Steuern vom Einkommen auf die veranlagte österreichische Einkommensteuer anzurechnen sind. Der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der österreichischen Steuer nicht übersteigen, der unmittelbar auf die im Ausland besteuerten Einkünfte entfällt (Anrechnungshöchstbetrag).

Ob es sich im konkreten Fall tatsächlich um Einkünfte aus einer im Ausland ausgeübten nichtselbständigen Arbeit iSd § 1 Abs. 1 lit. f der Doppelbesteuerungsverordnung handelt, ist eine Sachverhaltsfrage, die nicht im ministeriellen EAS-Verfahren geklärt werden kann. Sollte es sich jedoch nicht um Einkünfte aus einer im Ausland ausgeübten nichtselbständigen Arbeit handeln, sondern um Ruhegehälter, da mit der Abfindung Pensionsansprüche abgegolten werden, oder um sonstige Einkünfte, so würden diese Einkünfte nicht vom taxativen Katalog des § 1 Abs. 1 Doppelbesteuerungsverordnung erfasst sein und eine ausländische Steuer wäre somit nach § 1 Abs. 2 Doppelbesteuerungsverordnung auf die österreichische Einkommensteuer anzurechnen. Hinsichtlich der Unterscheidung zwischen diesen Arten von Einkünften kann insb. auf den OECD-Kommentar zu den Art. 15 und 18 OECD-MA zurückgegriffen werden.

Bundesministerium für Finanzen, 15. August 2017

Betriebsstättenbegründung bei Planungs- und Überwachungsleistungen im Ausland

von Paul Hollaus

Die Durchführung von Planungs- und Überwachungsleistungen im Zusammenhang mit Bauprojekten im Ausland ist bei der Frage einer möglichen Betriebsstättenbegründung in manchen Fällen äußerst komplex. Das österreichische Bundesministerium für Finanzen (BMF) hat in einer jüngst ergangenen EAS (EAS 3384 vom 24. 7. 2017) seine Rechtsansicht zu Planungs- und Überwachungsleistungen eines österreichischen Unternehmens in Albanien dargelegt.

Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen Österreich und Albanien begründet ein österreichisches Unternehmen dann eine Betriebsstätte in Albanien, wenn es über eine feste Geschäftseinrichtung in Albanien dauerhaft verfügen kann. Auf Grund der Tatsache, dass bei dem der EAS zu Grunde liegendem Fall dem österreichischen Unternehmen zwar anlassbezogen aber nicht dauerhaft ein Arbeitsplatz auf der albanischen Baustelle zur Verfügung gestanden hatte, bestand grundsätzlich keine betriebsstättenbegründende feste Geschäftseinrichtung. Nach Artikel 5 Abs. 3 lit. a DBA begründen jedoch (auch) Bauausführungen oder Montagen oder eine damit zusammenhängende Überwachungstätigkeit eine Betriebsstätte […], wenn diese Ausführung oder Tätigkeit die Dauer von neun Monaten während des betreffenden Kalenderjahres überschreitet. Wichtig ist in diesem Zusammenhang nach den Ausführungen der EAS unter Verweis auf den Wortlaut des DBA, dass die 9 Monate innerhalb eines Kalenderjahres erreicht werden, wobei Unterbrechungen den Fristenlauf grundsätzlich nicht hemmen (auch nicht wenn die Tätigkeit in Baulosen vergeben wird). Sollte daher beispielsweise im Kalenderjahr 1 eine Überwachungstätigkeit von 10 Monaten und im Kalenderjahr 2 eine Überwachungstätigkeit von 7 Monaten auf der Baustelle durchgeführt werden, bestünde nach den Ausführungen der EAS nur im Kalenderjahr 1 eine “(Bau-)Betriebsstätte” für das österreichische Unternehmen in Albanien.

Das BMF weißt in der EAS auch darauf hin, dass der ebenfalls in Artikel 5 Abs. 3 DBA (lit.b) angeführte Begriff der “Dienstleistungsbetriebsstätte”, wonach durchgeführte Dienstleistungen bereits nach sechs Monaten eine Betriebsstätte im Tätigkeitsstaat begründen, im vorliegenden Fall nicht zur Anwendung kommen kann. Diese Bestimmung sei nämlich nicht als “Auffangtatbestand” für Überwachungsleistungen zu verstehen, welche die Grenze von 9 Monaten unterschreiten. Überwachungsleistungen iZm mit einem Bauprojekt, welche weniger als 9 Monate im Kalenderjahr andauern, begründen nach Ansicht des BMF daher weder eine “Baubetriebsstätte” nach Artikel 5 Abs. 3 lit. a DBA, noch eine “Dienstleistungsbetriebsstätte” nach Artikel 5 Abs. 3 lit. b DBA.

Das EAS 3384 vom 24. 7. 2017 im Wortlaut:

Planungs- und Überwachungstätigkeiten iZm einer Bauausführung in Albanien

Eine albanische Gesellschaft errichtet in Albanien ein Gebäude und beauftragt dazu hauptsächlich albanische Gesellschaften. Die erforderlichen Planungstätigkeiten (Vorentwurf und Entwurfsplanung, Einreichplanung, Ausführungsplanung, Kosten­ermittlung und Ausschreibung, Haustechnikplanung) sowie damit im Zusammenhang stehende Überwachungstätigkeiten werden von einer österreichischen Gesellschaft ( Ö-GmbH) erbracht, wobei in Albanien im Wesentlichen nur Routinekontrolltätigkeiten ausgeführt werden, während die anderen Tätigkeiten von Österreich aus erbracht werden.

Wird der Ö-GmbH für die in Albanien ausgeführten Tätigkeiten vom albanischen Auftraggeber nur „anlassbezogen ein entsprechender Arbeitsplatz“ – nicht jedoch ein fixes Büro oder ein Baucontainer – zur Verfügung gestellt, so wird dadurch keine Betriebstätte iSd Art 5 Abs 1 DBA Albanien in Albanien begründet, denn eine „feste Geschäftseinrichtung“ iSd Art 5 Abs 1 DBA Albanien würde zumindest die dauerhafte Zuweisung eines bestimmten Arbeitsplatzes erfordern (vgl EAS 1613; EAS 1941; EAS 1969). Allerdings kann Art 5 Abs 3 DBA Albanien zu einer Betriebsstättenbegründung führen, wenn der Ö‑GmbH in Albanien keine feste örtliche Einrichtung iSd Abs 1 zur Verfügung steht (vgl zB EAS 2402). Gemäß Art 5 Abs 3 lit a DBA Albanien umfasst der Ausdruck der Betriebsstätte nämlich auch „ eine Bauausführung oder Montage oder eine damit zusammenhängende Überwachungstätigkeit […], wenn diese Ausführung oder Tätigkeit die Dauer von neun Monaten während des betreffenden Kalenderjahres überschreitet“.

Damit sind iZm einer Bauausführung oder Montage stehende Überwachungstätigkeiten schon nach dem Wortlaut des Art 5 Abs 3 lit a DBA Albanien erfasst. Dies gilt aber ebenso für die Planungstätigkeiten, da diese seit der Änderung durch das OECD-Update 2003 (Z 17 des OECD-Kommentars zu Art 5) von Art 5 Abs 3 OECD-MA erfasst sind (vgl auch EAS 2274; EAS 2402; EAS 2428). Die Maßgeblichkeit des OECD-Kommentars in der jeweils geltenden Fassung bei der Auslegung des DBA Albanien kommt hierbei in Abs 5 des Protokolls zum Abkommen zum Ausdruck. Somit sind sowohl die Überwachungs- als auch die Planungstätigkeiten der Ö-GmbH vom Anwendungsbereich des Art 5 Abs 3 lit a OECD-MA erfasst. An diesem Ergebnis vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass sich die Mitwirkung der Ö-GmbH an der Gebäudeerrichtung auf die Planungs- und Überwachungstätigkeiten beschränkt, während die Bauwerke durch andere errichtet werden (vgl Loukota/Jirousek/Schmidjell-Dommes, IStR I/1, Z 5 Rz 17).

Beträgt die Bauzeit des Bauprojekts etwa 18 Monate, wobei zehn Monate in Jahr 1 und acht Monate in Jahr 2 anfallen, dann kann für die Ö-GmbH aufgrund ihrer Planungs- und Überwachungstätigkeiten nur in Jahr 1 eine Betriebsstätte in Albanien begründet werden, da Art 5 Abs 3 lit a DBA Albanien auf einen Zeitraum von neun Monaten während des betreffenden „Kalenderjahres“ abstellt. Wird die Ö-GmbH dabei nicht mit einem einzigen Auftrag sondern separat entsprechend dem Projektfortschritt beauftragt, so sind arbeitsfreie Zwischenzeiten dieser „Auftragsvergabe in Baulosen“ bei der Fristbe­rechnung des Neunmonats­zeitraums grundsätzlich mitzuzählen. Die von einigen Staaten akzeptierte getrennte Fristenbe­rechnung bei Auftragsvergabe in „Baulosen“ (Deutschland – Verständigungsprotokoll vom 7. 9. 1991 Z 7 und EAS 2298; Schweiz – AÖF 2000/34) kann gegenüber Albanien nicht ohne vorherige Konsultationen mit der zuständigen Behörde Albaniens vertreten werden. Die Beurteilung, ob eine Bau- bzw Montagebetriebstätte im abkommens­rechtlichen Sinn vorliegt, müsste jedenfalls korrespondierend in den jeweils betroffenen Ländern vorzunehmen sein ( EAS 3194).

Sollte die maßgebliche Frist überschritten sein und dadurch eine Betriebsstätte gem Art 5 Abs 3 lit a DBA Albanien begründet werden, so können die Planungs- und Überwachungstätigkeiten entsprechend dem OECD-Kommentar in Jahr 1 jedoch nur insoweit in Albanien besteuert werden, als diese auch dort erbracht werden (Z 17 des OECD-Kommentars zu Art 5: „Planungstätigkeiten und die Überwachung der Bautätigkeit auf der Baustelle fallen unter Absatz 3“). Hingegen können jene Tätigkeiten der Ö-GmbH, die in Österreich erbracht werden, nicht im Rahmen der albanischen Betriebsstätte erfasst werden.

Das DBA Albanien enthält darüber hinaus – in Abweichung zum OECD-MA – eine Bestimmung zur Begründung einer Dienst­leistungsbetriebstätte. Demnach kann gemäß Art 5 Abs 3 lit b DBA Albanien die Erbringung von Dienst­leistungen, einschließlich Beratungs­leistungen, für die Dauer von insgesamt sechs Monaten während des Kalenderjahres zu einer Betriebsstätte führen. Allerdings kann in dieser Bestimmung keine „Auffang­klausel“ erblickt werden, wonach Tätigkeiten, die grundsätzlich von Art 5 Abs 3 lit a DBA Albanien erfasst sind, bei Unterschreiten der nach lit a erforderlichen Neunmonats­frist als Dienst­leistungen iSd lit b qualifiziert werden. Der Tatbestand des Art 5 Abs 3 lit a ist gegenüber Art 5 Abs 3 lit b DBA Albanien vielmehr als lex specialis zu qualifizieren. Somit können Tätigkeiten, die bereits von lit a erfasst sind, nicht gleichzeitig unter lit b fallen (vgl EAS 2274; EAS 2402; EAS 3245). Beträgt daher zB die Bauzeit in Albanien in Jahr 1 nicht zehn Monate sondern nur sieben Monate, dann kann für die Ö‑GmbH keine Betriebsstätte iSd Art 5 Abs 3 DBA Albanien bestehen, selbst wenn lit b auf einen Zeitraum von nur sechs Monaten abstellt.

Ob es sich bei der Tätigkeit im konkreten Fall tatsächlich um Bauplanung- und -überwachung iSd Art 5 Abs 3 lit a oder um „Dienst­leistungen einschließlich Beratungs­leistungen“ iSd Art 5 Abs 3 lit b DBA Albanien handelt, ist jedoch eine Sachverhaltsfrage, die nicht abschließend im Wege des EAS-Verfahrens geklärt werden kann.