Der OECD-Musterkommentar, welcher als Auslegungsbehelf für die Interpretation der international abgeschlossenen bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen dient, wurde im Jahr 2003 im Bereich des Betriebsstättenbegriffs entscheidend reformiert. Im Rahmen der Revision des Kommentars wurden die Anforderungen an die für den Bestand einer abkommensrechtlichen Betriebsstätte notwendige Verfügungsmacht über Geschäftseinrichtungen problematisch abgesenkt. Die in Art. 5 Abs. 1 OECD-Musterabkommen (OECD-MA) enthaltene Formulierung, wonach als Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung gilt, durch die die Tätigkeit eines Unternehmers ganz oder teilweise ausgeübt wird, soll seither nämlich viel weiter ausgelegt werden.

Nunmehr sollen nach Ansicht der OECD auch Geschäftstätigkeiten eine Betriebsstätte begründen, die an einem bestimmten Ort ausgeübt werden, der zu diesem Zweck dem Unternehmen zur Verfügung steht.

• So übt nach Ansicht des OECD Fiskalausschusses ein Unternehmen, das sich mit dem Teeren von Straßen beschäftigt, seine Unternehmenstätigkeit durch den Ort aus, an dem die Straße geteert wird (Rz. 4.6 OECD-MK zu Art. 5 Abs. 1 OECD-MA).

• Auch ein Anstreicher, der sich durch zwei Jahre hindurch an drei Tagen in der Woche mit dem Ausmalen der Büroräume seines ausländischen Kunden beschäftigt, soll allein durch seine Anwesenheit im Bürogebäude, wo er die für seine Geschäftstätigkeit wichtigsten Funktionen (das Anstreichen) ausübt, eine abkommensrechtliche Betriebsstätte begründen.

• Auch ein Berater, welcher innerhalb derselben Zweigstelle eines Bankunternehmens wechselnde Räumlichkeiten benützt, begründet nach den Ausführungen des OECD-MK für seinen Arbeitgeber eine abommensrechtliche Betriebsstätte im Tätigkeitsstaat.

Es wurde der Kommentar somit dahingehend geändert, dass der Leistungsort zur Betriebsstätte des ausländischen beratenden Unternehmens wird. Ein tatsächliches freies Verfügungen von Räumlichkeiten ist damit zur Betriebsstättenbegründung seither nicht mehr notwendig.

Fazit:

Durch die Aufweichung des Betriebsstättenbegriffes im Jahr 2003, wurden den Mitgliedsstaaten der OECD zum einen weite Auslegungsmöglichkeiten in die Hände gelegt, welche eine Argumentation zur Begründung einer Betriebsstätte bei grenzüberschreitenden Beratertätigkeiten auch ohne tatsächliche Verfügungsmacht von festen Einrichtungen im Tätigkeitsstaat ermöglichen. Das Österreich sich dieser, aus unserer Sicht sehr problematischen und rechtsunsicheren, Auslegung des OECD-Kommentars im Kampf um allfälliges Steuersubstrat bedient, zeigte sich leider in den letzten Jahren bei von uns begleitende Betriebsprüfungen.

Deutschland als OECD-Mitgliedsstaat hat zum oben erwähnten „Anstreicher-Beispiel“ als auch zum „Beraterbeispiel“ einen Vorbehalt im Rahmen der damaligen Revision im Jahr 2003 angebracht und festgehalten, in solchen Fällen keine abkommensrechtliche Betriebsstätten zu unterstellen.

Diesbezüglich dürfen wir auf einen soeben in einer deutschen Steuerfachzeitschrift erschienenen Artikel verweisen, welche die Rechtsansichten der deutschen Gerichte als auch der Fachliteratur gut zusammenfasst:

Titel: Betriebsstättenbegründung bei Erbringung von Dienstleistungen in fremden Räumen

Beduhn/Staudler (IStR 2015, 937 ff) diskutieren die Frage, ob die Erbringung von Dienstleistungen in den Räumen eines Kunden eine Betriebsstätte nach Art 5 Abs 1 OECD-MA begründen könne. Nach Ansicht der Autoren reichten die bloße Berechtigung zur Nutzung eines Raumes im Interesse eines Kunden sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit für die Begründung einer Betriebstätte nicht aus, weil es an der Verfügungsmacht mangle. Die Erbringung von Dienstleistungen in den Räumen des Kunden – auch über längere Zeit – sei nicht betriebsstättenbegründend; der Dienstleister bleibt „Gast“ im Kundenunternehmen. Auch die deutsche Finanzverwaltung (dBMF 12. 11. 2014, IV B 2 – S 1300/08/10027) lege den Begriff der Verfügungsmacht eng aus. Nach dem Urteil des BFH vom 4. 6. 2008, I R 30/07, genüge demgegenüber bereits, wenn aus tatsächlichen Gründen anzunehmen ist, dass dem Unternehmer irgendein für seine Tätigkeit geeigneter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung gestellt wird. Auch für den BFH genüge zwar das bloße Tätigwerden in Räumlichkeiten des Kunden für sich genommen nicht, um die erforderliche Verfügungsmacht zu begründen. Ausreichend sei aber bereits die Tätigkeit in einer Geschäftseinrichtung oder Anlage mit fester örtlicher Bindung, wenn in der Bindung eine „Verwurzelung“ mit dem Ort der Ausübung der Tätigkeit zum Ausdruck komme.

Von unserer Seite kann daher festgestellt werden, dass sich die Rechtsansichten zwischen Österreich und Deutschland bei grenzüberschreitenden Beratungsleistungen wesentlich unterscheiden (wobei die deutschen Höchstgerichte der österreichischen Meinung näher stehen). Diese unterschiedlichen Ansichten können im Falle eines Aufgriffes, beispielsweise seitens der österreichischen Finanzverwaltung bei einer allfälligen Betriebsprüfung, zu einem Qualifikationskonflikt führen. Dieser könnte fallspezifisch womöglich nur durch ein Verständigungsverfahren beider Länder gemäß Art. 25 DBA abschließend gelöst werden.

Im „Wirtschaftstreuhänder 03/2014“ wurde ein Überblick hinsichtlich der steuerlichen Behandlung international tätiger Geschäftsführer gegeben.[1] Seit dieser Publikation haben sich wesentliche Neuerungen ergeben. Ziel dieses Artikels ist es nunmehr, diese Neuerungen und die Auswirkungen, die sich dadurch für den Praktiker ergeben, darzustellen.

I. Ausgangslage

Der Trend zur Internationalisierung der Wirtschaft hat sich in den letzten Jahren bestätig fortgesetzt. Im Zuge der Internationalisierung sind Geschäftsführer oftmals grenzüberschreitend tätig. Sei es, weil sie im Konzernverbund tätig sind und Geschäftsführerpositionen in unterschiedlichen Landesgesellschaften ausüben. Oder weil im Rahmen der Expansion neue Gesellschaften in anderen Ländern gegründet werden.

Bei der steuerlichen Beurteilung eines internationalen Sachverhalts ist zunächst die österreichische Rechtslage zu prüfen ist. In einem weiteren Schritt sind sodann die Auswirkungen nach internationalem Steuerrecht zu betrachten.

II. Österreichisches Einkommensteuerrecht

1. Allgemeines

Nach dem österreichischen Einkommensteuergesetz erzielen (handelsrechtliche) Geschäftsführer in der Regel Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 22 EStG) oder nichtselbständiger Arbeit (§ 25 EStG). Welcher Einkunftsart die Geschäftsführerbezüge zugerechnet werden, liegt an der Höhe der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung des Geschäftsführers. Bei einer Beteiligung von mehr als 25 % am Kapital werden Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 22 EStG) bezogen. Bei einer Beteiligung am Kapital von 25 % oder weniger, bezieht der Geschäftsführer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25 EStG).

Die Unterscheidung zwischen selbständigen und nichtselbständigen Einkünften nach dem österreichischen Einkommensteuergesetz kann auch für die DBA-rechtliche Aufteilung eine Rolle spielen (mehr dazu später).

2. Zurechnung der Einkünfte an den Geschäftsführer

Bei Geschäftsführern, die ihre Tätigkeit nicht mittels Dienstverhältnis zur Gesellschaft sondern über eine zwischengeschaltete GmbH durchführten, vertrat die Finanzverwaltung die Rechtsmeinung, dass die daraus erzielten Einkünfte nicht der zwischengeschalteten Gesellschaft, sondern direkt dem Geschäftsführer zuzurechnen seien. Die Zurechnung der Einkünfte direkt an den Geschäftsführer sollte in jenen Fällen erfolgen, in denen die zwischengeschaltete GmbH als funktionslose Einheit anzusehen sei. Diese Rechtsmeinung wurde von der Finanzverwaltung in den Einkommensteuer Richtlinien[2] vertreten und auch so in der Verwaltungspraxis gehandhabt.

Zweifelsfragen ergaben sich im Zuge dieser Rechtsauslegung in jenen Fällen, in denen eine „Management-GmbH“ die Geschäftsführung einer anderen Gesellschaft übernahm. Die in den Einkommensteuer Richtlinien in Rz 104 angeführte Rechtsmeinung führte zu Zurechnungsproblemen. Über die Frage, ob die Einkünfte für die Geschäftsführung der „Management-GmbH“ oder direkt dem Geschäftsführer zuzurechnen waren, bestand in vielen Fällen Unklarheit.

Die bisher nur in den Einkommensteuer Richtlinien vertretene Rechtsmeinung der Zurechnung der Einkünfte an den Geschäftsführer, und nicht mehr an eine zwischengeschaltete (Management-)GmbH, ist nunmehr im Rahmen des Abgabenänderungsgesetz 2015 (AbgÄG 2015)[3] im Einkommensteuergesetz in § 2 Abs. 4a EStG gesetzlich normiert worden.

Einkünfte aus der organschaftlichen Vertretung einer Körperschaft sind nunmehr gesetzlich dem Geschäftsführer zuzurechnen, wenn die (Geschäftsführungs-)Leistung von einer Körperschaft abgerechnet wird, die unter dem Einfluss des Geschäftsführers steht, und über keinen eigenständigen, sich von dieser Tätigkeit abhebenden Betrieb verfügt. Ein eigenständiger Betrieb soll insbesondere dann nicht gegeben sein, wenn keine Mitarbeiter beschäftigt werden, oder Mitarbeiter beschäftigt werden, die nur Hilfstätigkeiten (Sekretariat oder verschiedene Hilfsdienste) durchführen. Eine Zurechnung an den Geschäftsführer soll jedoch dann nicht erfolgen, wenn die Tätigkeit des Geschäftsführers Ausfluss der eigenbetrieblichen Tätigkeit der „zwischengeschalteten“ Gesellschaft ist.[4]

Der Gesetzgeber argumentiert die nunmehrige gesetzliche Normierung mit Unsicherheiten im Zusammenhang mit der Einkünftezurechnung bei höchstpersönlichen Tätigkeiten.[5] Dabei wird in den EB[6] Bezug auf ein VwGH Judikat[7] genommen, welches diese Unsicherheiten demonstrieren soll. Diesem Urteil lag der Sachverhalt zu Grunde, dass die Geschäftsführung einer GmbH von einer anderen (Management-)GmbH übernommen wurde, die ihrerseits einen Geschäftsführer zur Verfügung stellte.

Der VwGH kommt im erwähnten Urteil zu dem Schluss, dass (nur) bei einem Missbrauch oder Scheingeschäft (zum Beispiel zur Umgehung von Lohnnebenkosten) eine Einkünftezurechnung direkt an den Geschäftsführer erfolgen soll. In anderen Fällen ist die Zwischenschaltung einer GmbH nach Rechtsansicht des VwGH-Urteil sehr wohl möglich.[8] Mit der gesetzlichen Neuregelung wurde die bisher in den Richtlinien vertretene Rechtsmeinung in das EStG aufgenommen.

III. Abkommensrecht

1. Allgemeines

Bei der grenzüberschreitenden Tätigkeit von Geschäftsführern ist neben dem nationalen Recht (Einkommensteuergesetz) auch zwischenstaatliches Recht zu beachten. In jenen Fällen, in denen Österreich mit dem betreffenden Staat ein Doppelbesteuerungsabkommen (idF OECD-MA) abgeschlossen hat, ist die Steuerpflicht des Geschäftsführers nach den Bestimmungen dieses Abkommens zu prüfen.

Geschäftsführer erzielen grundsätzlich Einkünfte aus Unternehmensgewinnen (Art. 7 OECD-MA) oder Einkünfte aus unselbständiger Arbeit (Art. 15 OECD-MA). Die Abgrenzung, welche Einkünfte vom Geschäftsführer nach dem anzuwendenden DBA erzielt werden ist mitunter schwer zu treffen. Die Abgrenzung zwischen diesen Einkunftsarten ist jedoch wichtig, da sich die vorgesehenen Rechtsfolgen bei der Einordnung unter einen dieser Artikel unterscheiden.[9]

In der Praxis des internationalen Steuerrechts lässt sich feststellen, dass Staaten unterschiedliche Rechtsansichten vertreten, wenn es darum geht, ob ein Geschäftsführer Einkünfte aus Unternehmensgewinnen (Art. 7), oder aus unselbständiger Arbeit (Art 15) erzielt.[10] Dies muss im Einzelfall anhand des konkreten Sachverhalts und der jeweiligen Rechtsprechung der beteiligten Staaten sowie mit Hilfe des OECD-Musterkommentares abgestimmt werden.

Die Einordnung der Einkünfte von wesentlich beteiligten Geschäftsführern unter eine Verteilungsnorm ist aus österreichischer Hinsicht nicht eindeutig klar. Dem OECD-MA ist diesbezüglich ebenfalls keine verbindliche Grenzziehung zwischen den Art. 7 und Art. 15 zu entnehmen.[11] Nach der österreichischen Rechtsansicht lehnt sich die Entscheidung, ob ein Geschäftsführer Einkünfte aus Unternehmensgewinnen (Art. 7) oder aus unselbständiger Arbeit (Art. 15) erzielt, grundsätzlich an die im EStG normierten Grenzen (Beteiligung von mehr als 25 % am Kapital, bzw. von 25 % oder weniger) an. Es muss jedoch auch angermerkt werden, dass diese Grenzen nur als Richtschnur angesehen werden können, da das DBA-Recht als eigenständiges Recht nicht zwingend mit dem nationalen Einkommensteuergesetz übereinstimmt. Im Zweifel soll jedoch das nationale Recht des anwendenden Vertragsstaates herangezogen werden.[12]

Geschäftsführer ohne (wesentliche) Beteiligung am Kapital unterliegen grundsätzlich der Verteilungsnorm nach Art. 15 OECD-MA (Einkünfte aus unselbständiger Arbeit). Sollte eine wesentliche Beteiligung gegeben sein, besteht die Vermutung, dass die Einkünfte der Verteilungsnorm nach Art. 7 (Unternehmensgewinne) zuzurechnen sind.

2. Ergebnisunterlage zum Salzburger Steuerdialog

In einer Ergebnisunterlage des BMF im Rahmen des „Salzburger Steuerdialogs“[13] hat die Finanzverwaltung nunmehr ihre Ansicht bei der Steuerpflicht von international tätigen Geschäftsführern dargelegt.

Grundsätzlich werden in diesem Erlass Richtlinien für die Entsendung von Geschäftsführern im Konzern dargelegt. Die getroffenen Aussagen können jedoch auch als Richtschnur für international tätige Geschäftsführer herangezogen werden, die nicht im Konzernverbund entsendet werden.

Mit Verweis auf den Erlass vom 12.6.2014 betreffend der grenzüberschreitenden Arbeitskräfteüberlassung ist nach den Ausführungen des Erlasses zunächst festzustellen, ob der Geschäftsführer im Rahmen einer Aktivleistung (Entsendung) oder Passivleistung (Arbeitskräfteüberlassung) im Ausland tätig ist. Ob es sich um eine Aktiv- oder Passivleistung handelt, ist anhand der zwischen den beteiligten Gesellschaften getroffenen Verträge, sowie den tatsächlich Gegebenheiten zu entscheiden.

Als Anknüpfungspunkt für eine Aktivleistung kann dabei die Tatsache dienen, inwiefern die Tätigkeit des Geschäftsführers im Interesse des entsendenden Unternehmens liegt und es somit zu einem aktiven Einwirken auf die Geschäftsführung des anderen Unternehmens kommt. Als Anknüpfungspunkt für eine Passivleistung dient eine Eingliederung und Weisungsgebundenheit des Geschäftsführers im aufnehmenden Unternehmen. Die Kammer der Wirtschaftstreuhänder hat in ihrer Stellungnahme zum Entwurf des Salzburger Steuerdialoges zu Recht darauf hingewiesen, dass es unterschiedliche Fallkonstellationen geben kann, auf deren Grundlage ein Geschäftsführer im Ausland tätig werden kann. Auf diese Sachverhaltskonstellationen wird im finalen Protokoll jedoch nicht eingegangen.

Als Beispiel für eine Aktivleistung wird im Protokoll zum Salzburger Steuerdialog der im Erlass vom 12.6.2014 zur grenzüberschreitenden Arbeitskräfteüberlassung im Anhang angeführte Fall b) angeführt. In diesem Fall wird ein (Marketing-)Mitarbeiter kurzfristig von der Muttergesellschaft zur Tochtergesellschaft entsendet, wobei der Mitarbeiter eine Beratung der Tochtergesellschaft hinsichtlich der Marketingstrategie der Muttergesellschaft durchführt. In diesem Fall führt der Mitarbeiters eine aktive Geschäftstätigkeit der Muttergesellschaft aus, wodurch es sich nach den Ausführungen des Erlasses um eine Aktivleistung handelt.

Als Beispiel für eine Passivleistung wird im Protokoll zum Salzburger Steuerdialog Fall d) des oben angeführten Anhangs des Erlasses vom 12.6.2014 herangezogen. Überlässt ein Ingenieurunternehmen einen Mitarbeiter an ein Ingenieurunternehmen, welches in anderem Land ansässig ist, wobei der Mitarbeiter der Aufsicht und Weisung des aufnehmenden Unternehmens unterliegt, handelt es sich um eine Passivleistung. Die Leistung des entsendenden Unternehmens beschränkt sich darin, dass das aufnehmende Unternehmen die Arbeitsleistung des Mitarbeiters verwertet. Das aufnehmende Unternehmen wird als (wirtschaftlicher) Arbeitgeber iSd. Art. 15 Abs. 2 OECD-MA angesehen.

Die angeführten Fallbeispiele b) und d) sollen gemäß der Ergebnisunterlage zum Salzburger Steuerdialog auch für die Leistungen von Geschäftsführern herangezogen werden. Entweder wird ein Geschäftsführer im Rahmen einer Passivleistung an ein anderes (Konzern-)Unternehmen überlassen, oder er wird im Rahmen einer Aktivleistung entsendet.

Ganz allgemein wird in der Ergebnisunterlage mit Verweis auf EAS 3199 festgehalten, dass die Unterscheidung zwischen Aktiv- und Passivleistung einzelfallbezogen zu erfolgen hat. In Zweifelsfällen soll nach dem Überwiegen der jeweiligen Leistung beurteilt werden, ob eine Entsendung (Aktivleistung) oder Arbeitskräfteüberlassung (Passivleistung) vorliegt.

Eine genauere Definition der Begriffe „Aktivleistung“ und „Passivleistung“, oder einen Kriterienkatalog für die Abgrenzung zwischen diesen beiden Begriffen, wie es sich die Kammer der Wirtschaftstreuhänder in ihrer Stellungnahme zum Entwurf des Protokolls zum Salzburger Steuerdialog gewünscht hätte, wird jedoch nicht angeführt.

Wird ein Geschäftsführer im Rahmen einer Aktivleistung entsendet, besteht Steuerpflicht nach Art. 15 Abs. 2 DBA grundsätzlich weiterhin im Entsendestaat (Ansäßigkeitsstaat), es sei denn der Geschäftsführer überschreitet die im jeweiligen DBA festgelegte 183 Tage-Frist, oder er wird im Rahmen einer Betriebsstätte im anderen Staat tätig.

Eine Steuerpflicht bei der kurzfristigen Entsendung[14] des Geschäftsführers bei Durchführung einer Aktivleistung im anderen Land entsteht dann, wenn im Rahmen dieser Tätigkeit eine Betriebsstätte nach dem DBA begründet wird.[15] Dies kann beispielsweise der Fall sein, wenn unterschiedliche Geschäftsführer nacheinander zu einer (Konzern-)Gesellschaft entsendet werden, und diesen zur Durchführung ihrer aktiven Leistung durchgehend eine feste Geschäftseinrichtung (z.B. Büro) zur Verfügung steht.[16] Bei einer langfristigen Entsendung kann in der Regel davon ausgegangen werden, dass im Tätigkeitsstaat eine Betriebsstätte begründet wird wodurch sich eine Steuerpflicht des entsendeten Geschäftsführers im Tätigkeitsstaat ergibt.

Es ist jedoch insoweit eine Unterscheidung zu machen, ob die entsendeten Geschäftsführer Einkünfte nach Art 7 (Unternehmensgewinne) oder Art 15 (unselbständige Arbeit) beziehen. Die Ausführungen im Protokoll zum Salzburger Steuerdialog beziehen sich auf Entsendungen von Geschäftsführern im Konzernverbund. Hier kann davon ausgegangen werden, dass diese Einkünfte nach Art. 15 beziehen, da bei im Konzernverbund entsendeten Geschäftsführen in der Regel keine Beteiligung am Kapital gegeben sein wird.

Wird ein Geschäftsführer, der Einkünfte nach Art. 7 erzielt, im anderen Staat tätig, wird er dort nur dann steuerpflichtig, wenn er im Rahmen einer Betriebsstätte tätig ist. Die 183 Tage-Frist spielt in diesem Fall keine Rolle.[17]

3. Dokumentation

Für die Unterscheidung ob eine Aktiv- oder Passivleistung vorliegt, ist eine schriftliche Dokumentation des Einsatzes des Geschäftsführers jedenfalls empfehlenswert. Gerade im Konzernverbund ist in der Praxis festzustellen, dass bei der grenzüberschreitenden Tätigkeit von Mitarbeitern und Geschäftsführern eine schriftliche Dokumentation oftmals mangelhaft ist, oder sogar gänzlich fehlt.

Es wird empfohlen, für jeden Einsatz eines Geschäftsführers einen separaten Vertrag zwischen den beteiligten Gesellschaften abzuschließen. Bei wiederkehrenden Einsätzen eines Geschäftsführers scheint ein „Rahmenvertrag“ ausreichend.

4. Verrechnungspreise

Im Rahmen der Gestaltung der Verrechnungspreise können Indizien für das Vorliegen einer Aktiv- oder Passivleistung gegeben sein.

Werden die Kosten für die Leistung des Geschäftsführers fremdverhaltenskonform nicht weiterbelastet, könnte dies darauf hindeuten, dass die Tätigkeit des Geschäftsführers im Interesse der entsendenden Gesellschaft ist. Somit würde in diesem Fall eine Aktivleistung vorliegt. Dies könnte beispielsweise bei der Entsendung eines Geschäftsführers von der Muttergesellschaft zur Tochtergesellschaft im Rahmen einer „shareholder activity“ gegeben sein.[18]

Werden die Kosten an die Gesellschaft weiterbelastet, und fremdverhaltenskonform um einen entsprechenden Gewinnaufschlag erhöht, lassen sich daraus keine hinlänglichen Schlüsse auf eine Aktiv- oder Passivleistung ziehen. Darauf hat auch die Kammer der Wirtschaftstreuhänder in ihrer Stellungnahmen zum Salzburger Steuerdialog hingewiesen. Die Erhöhung um einen Gewinnaufschlag ist sowohl bei einer Aktiv- oder Passivleistung fremdverhaltenskonform.

Eine Kostenweiterbelastung ohne Gewinnaufschlag, spricht mM für das vorliegen einer Passivleistung. Dies wird auch im Protokoll zum Salzburger Steuerdialog so angeführt.[19] Begründet wird dies damit, dass eine Aktivleistung, die ja eine Dienstleistung des entsendenden Unternehmens darstelle, ohne Verrechnung eines Gewinnaufschlages, jedenfalls nicht fremdverhaltenskonform wäre.

In diesem Zusammenhang ist es noch einmal wichtig festzuhalten, dass die Art und Höhe der Verrechnung der Kosten keine finalen Rückschlüsse für das Vorliegen einer Aktiv- oder Passivleistung liefert. Vielmehr ist im Rahmen der freien Beweiswürdigung festzustellen welche Leistung tatsächlich im Einzelfall vorliegt.

5. Zurechnungskonflikten auf Grund Neuregelung des § 2 Abs. 4a EStG

Hinsichtlich der Zurechnung der Geschäftsführer-Einkünfte bei zwischengeschalteten (Management-)Gesellschaften kann es auf Grund der Neuregelung in § 2 Abs. 4a EStG AbgÄG 2015 nunmehr zu zwischenstaatlichen Besteuerungskonflikten kommen. Dies könnte dann eintreten, wenn Österreich auf Grundlage des § 2 Abs. 4a EStG eine Zurechnung der Einkünfte an den Geschäftsführer vornimmt, der jeweilige DBA-Partnerstaat dieselben Einkünfte jedoch der (Management-)Gesellschaft des Geschäftsführers zurechnet.

Derartige Zurechnungskonflikte sollen lt. den EB zur RV[20] dadurch gelöst werden, dass auf Grundlage des Methodenartikels des jeweiligen DBA eine auftretende Doppelbesteuerung vermieden wird. Bei Sachverhalten, in denen Österreich als Ansässigkeitsstaat durch die Anwendung des Methodenartikels eine Doppelbesteuerung vermeidet, sollte dies im Hinblick auf die EB zur RV gegenüber der heimischen Finanzverwaltung argumentierbar sein. Ob im umgekehrten Fall (Österreich besteuert auf Grundlage der Hinzurechnung nach § 2 Abs. 4a EStG den im Ausland ansässigen Geschäftsführer) der jeweilige DBA-Partnerstaat die Zurechnung im Falle einer Doppelbesteuerung ebenfalls akzeptiert, wird die Praxis weisen.

IV. Zusammenfassung

Die steuerliche Beurteilung der Einkünfte von international tätigen Geschäftsführern wird auch in Zukunft eine wichtige Rolle spielen. Mit der nunmehrigen Normierung der bisherigen Verwaltungspraxis hinsichtlich der Einkünftezurechnung bei der Zwischenschaltung einer (Management-)GmbH im Einkommensteuergesetz, sowie der Ergebnisunterlage zum Salzburger Steuerprotokoll, sind jedenfalls wichtige Neuerungen zu beachten. Letztlich verdient dieser Themenbereich die erhöhte Aufmerksamkeit von uns Wirtschaftstreuhändern.

[1] Hollaus, Der Geschäftsführer im internationalen Steuerrecht, Der Wirtschaftstreuhänder, 2014, S. 163

[2] EStRL Rz 104

[3] BGBl. I Nr. 163/2015 vom  28.12.2015

[4] In den EB (RV_EB_AbgÄG_2015) ist dazu das Beispiel eines von einer Rechtsanwalt GmbH in den Vorstand einer Stiftung entsendeten Geschäftsführers genannt.

[5] Höchstpersönliche Tätigkeiten sind neben der Geschäftsführung auch solche als Künstler, Schriftsteller, Wissenschaftler, Sportler und Vortragender.

[6] RV_EB_AbgÄG_2015

[7] VwGH 4. 9. 2014, 2011/15/0149

[8] Marschner, Zurechnung von Einkünften aus Geschäftsführungstätigkeit, BFG Journal 2014, 400 f

[9] Lang, Doppelbesteuerungsabkommen, 2. A., S. 119

[10] Hollaus, Der Geschäftsführer im internationalen Steuerrecht, Der Wirtschaftstreuhänder, 2014, S. 164 f

[11] Bendlinger, Auslandsentsendungen, 2. A., S. 173

[12] Bendlinger, Auslandsentsendungen, 2. A., S. 173

[13] Erlass des BMF vom 27.10.2015, BMF-010221/0609-VI/8/2015

[14] Unter „kurzfristiger Entsendung“ wird in diesem Zusammenhang eine Dauer von weniger als 183 Tagen verstanden, bezogen auf den jeweils im anzuwendenden DBA festgelegten Zeitraum (also Kalenderjahr, Steuerjahr, 12 Monatszeitraum).

[15] Hollaus, Der Geschäftsführer im internationalen Steuerrecht, Der Wirtschaftstreuhänder, 2014, S. 165

[16] Erlass des BMF vom 27.10.2015, BMF-010221/0609-VI/8/2015, S. 4

[17] Hollaus, Der Geschäftsführer im internationalen Steuerrecht, Der Wirtschaftstreuhänder, 2014, S. 165

[18] Stellungnahme KWT zum Entwurf des Salzburger Steuerdialoges, S. 1

[19] Erlass des BMF vom 27.10.2015, BMF-010221/0609-VI/8/2015, S. 10

[20] RV_EB_AbgÄG_2015

 

Alle österreichischen Unternehmer, die in Indien geschäftlich tätig sind, haben wohl bereits mit dem unübersichtlichen System der indirekten Steuern Bekanntschaft gemacht. Anstatt eines einheitlichen Umsatzsteuersystems bestehen in Indien eine Vielzahl von indirekten Steuern, die teilweise auf Bundes-, Landes- oder Gemeindeebene eingehoben werden (zum Beispiel Sales- und Service Tax, Zölle, Zusatzsteuern). Diese Abgaben sind in unzähligen unterschiedlichen Gesetzen geregelt, mit teilweise unterschiedlich hohen Steuersätzen, je nachdem in welchem indischen Bundesstaat der Umsatz getätigt wird. Darüber hinaus fällt auch bei Umsätzen zwischen den einzelnen indischen Bundesstaaten (z.B. wenn eine Ware von einem in den anderen Bundesstaat transportiert wird) eine Steuer an (Sales Tax iHv. 2 %), welche den Handel in Indien erschwert. In vielen Fällen kann die erhobene Abgabe nicht zurückgefordert werden (wie beispielsweise in Österreich die Vorsteuer), wodurch bei mehreren Verkäufen in Indien ein Kaskadeneffekt (Steuer auf Steuer) entsteht und die Ware oder Dienstleistung dadurch entsprechend verteuert wird.

Auf Grund der bekannten Schwächen des derzeitigen Systems, besteht seit langer Zeit der Wunsch, die Vielzahl an indirekten Steuern durch eine einheitliche Mehrwertsteuer (goods and service tax – GST) zu ersetzten. Diese neue Steuer würde sich an dem europäischen Mehrwertsteuersystem mit Vorsteuerabzug anlehnen, und eine Reihe von Vorteilen bringen. Geplant ist, einheitliche Steuersätze zu schaffen (Standardsatz 17-18 %, reduzierter Satz in Höhe von 12 % für bestimmte Güter des täglichen Lebens), und die Besteuerung bei dem Handel zwischen den einzelnen Bundesstaaaten völlig aufzuheben. Im Gegenzug dazu würden (fast) alle anderen indirekten Steuern abgeschafft.

Ob die goods and service tax (GST), so wie geplant, tatsächlich im Jahr 2016 vom indischen Parlament beschlossen wird, steht derzeit jedoch noch nicht fest. Ab welchem Zeitpunkt dann die GST in Kraft treten würde, ist nach derzeitigem Wissensstand ebenfalls nicht sicher.

Sollten Sie Fragen zur steuerlichen Abwicklung in Indien haben, steht Ihnen der Verfasser dieses Artikels und die anderen Expteren der HR TAX Steuerberatung GmbH gerne zur Verfügung.

Wir haben Sie bereits in einem Newsletter-Beitrag über das Instrument der “umfassenden Amtshilfe” informiert. Mit einem neuen Erlass veröffentlichte das Bundesministerium für Finanzen (BMF) nunmehr eine zum 1.1.2016 aktualisierte Liste mit jenen Staaten, mit denen Österreich eine “umfassende Amtshilfe” vereinbart hat. Um diverse (meist begünstigende) Regelungen bei Auslandssachverhalten anwenden zu können (beispielsweise Verlustnachversteuerung gemäß § 2 Abs. 8 EStG 1988 oder Spendenbegünstigung gemäß § 4a Abs. 4 EStG 1988), verlangt das Einkommensteuergesetz, dass die Vergütungen mit Staaten in Zusammenhang stehen, mit denen eine “unfassende Amtshilfe” vereinbart ist. Die “umfassende Amtshilfe” ist unter anderem in Doppelbesteuerungsabkommen (in denen ein “großer” Informationsaustausch zwischen den Staaten vereinbart ist) bzw. in TIEA’s (Tax Information Exchange Agreements) geregelt.

Mit folgenden Staaten und Territorien besteht mit Stand 1. Jänner 2016 eine “umfassende” Amtshilfe: Ägypten, Albanien, Anguilla, Algerien, Andorra, Argentinien, Armenien, Aruba, Aserbaidschan, Australien, Bahrain, Barbados, Belarus, Belgien, Belize, Bermuda, Bosnien-Herzegowina, Brasilien, Britische Jungferninseln, Bulgarien, Chile, Costa Rica, Curaçao, Dänemark, Deutschland, Estland, Färöer-Inseln, Finnland, Frankreich, Georgien, Ghana, Gibraltar, Griechenland, Großbritannien, Grönland, Guernsey, Hongkong, Indien, Indonesien, Irland, Island, Isle of Man, Israel, Italien, Japan, Jersey, Kaimaninseln, Kamerun, Kanada, Kasachstan, Katar, Kolumbien, Korea (Republik), Kroatien, Lettland, Liechtenstein, Litauen, Luxemburg, Malta, Marokko, Mauritius, Mazedonien, Mexiko, Moldau, Monaco, Montenegro, Montserrat, Neuseeland, Niederlande, Nigeria, Norwegen, Philippinen, Polen, Portugal, Rumänien, Russland, St. Vincent und die Grenadinen, San Marino, Saudi-Arabien, Schweden, Schweiz, Serbien, Seychellen, Singapur, Sint Maarten, Slowakische Republik, Slowenien, Spanien, Südafrika, Tadschikistan, Taipeh, Thailand, Tschechische Republik, Tunesien, Türkei, Turks- und Caicosinseln, Ukraine, Ungarn, Venezuela, Vereinigte Staaten von Amerika, Vietnam und Zypern.

Aus aktuellem Anlass wollen wir Sie noch einmal bezüglich der indischen Quellensteuer (Withholding Tax) informieren.

Ausländische Unternehmen, welche in Indien tätig sind, werden vom indischen Fiskus als “Non-residents” angesehen. Bei Zahlungen, die von indischen Kunden an diese Non-residents geleistet werden, ist vom indischen Kunden (“the Payer”) eine Quellensteuer einzubehalten und an das lokale Finanzamt abzuführen. Die Höhe der Quellensteuer beträgt zwischen 5 % und 20 % vom verrechneten (Brutto-)Betrag und bemisst sich an der Art der Vergütung (Zinsen, Lizenzgebühr, Zahlungen für technische Dienstleistungen).

Zwischen Österreich und Indien ist ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) in Kraft. Durch Anwendung dieses DBA’s kann die indische Quellensteuer bei Zahlungen an österreichische Auftragnehmer in der Regel gesenkt werden (bei technischen Dienstleistungen kann beispielsweise die Quellensteuer von 20 % auf 10 % gesenkt werden). Um die Begünstigungen des DBA in Anspruch nehmen zu können, benötigen ausländische Unternehmen jedoch eine indische Steuernummer (PAN – Permanent Account Number). Ohne PAN kommt immer der – höhere – Quellensteuersatz nach indischem Steuerrecht zur Anwendung.

Mit Zuteilung einer PAN war das ausländische Unternehmen bereits in der Vergangenheit verpflichtet, in Indien eine Steuererklärung einzureichen. Dies auch in jenen Fällen, in denen die Quellensteuer vom indischen Kunden in Abzug gebracht wurde, und es zu keiner Steuernachzahlung für das ausländische Unternehmen gekommen ist. Diese Verpflichtung wurde jedoch, mit stillschweigender Kenntnisnahme der indischen Finanzverwaltung, von vielen ausländischen Unternehmen ignoriert. Im Zuge von verschärften Compliance Regelungen ist nunmehr jedoch damit zu rechnen, dass die indische Finanzverwaltung aktiv an jene ausländische Unternehmen herantritt, die zwar eine indische Steuernummer (PAN) zugeteilt bekommen haben, jedoch keine Steuererklärungen in Indien eingereicht haben. Zu beachten ist, dass indische Unternehmen, die Zahlungen an ausländische (österreichische) Unternehmen tätigen, dies auch dem indischen Finanzamt mitteilen müssen (inklusive PAN des ausländischen Unternehmens). Auf diesem Weg ist die indische Finanzverwaltung sehr gut informiert, ob ein ausländisches Unternehmen seinen Verpflichtungen zur Abgabe einer Steuererklärung nachkommt oder nicht.

Aus diesem Grund empfehlen wir allen in Indien tätigen Untenehmen dringend, entsprechende Schritte zu setzten, um Strafen für die nicht Befolgung der indischen Compliance Bestimmungen zu vermeiden. Bei der konkreten Umsetzung können Sie die Experten von HR TAX gerne unterstützen.

 

In der EAS-Auskunft 3368 vom 19.11.2015 vertritt das österreichische Bundesministerium (BMF) für Finanzen die Rechtsansicht, dass die 183 Tage-Regelung für die gewerbliche Arbeitskräfteüberlassung einer österreichischen Personalleasingfirma auf einer deutschen abkommensrechtlichen Betriebsstätte eines österreichischen Beschäftigers Anwendung findet und somit kein Besteuerungsrecht Deutschlands auf die Löhne der österreichischen Leasingarbeiter ab dem 1. Tätigkeitstag eintritt.

Überlässt damit ein in Österreich ansässiges gewerbliches Arbeitskräfteüberlassungsunternehmen in Österreich ansässige Arbeitskräfte an ein ebenfalls in Österreich ansässiges Unternehmen, welches das entliehene Personal auf einer abkommensrechtlichen deutschen Betriebsstätte (Art. 5 Abs. 3 DBA-Deutschland) einsetzt, so ist gemäß der Rechtsansicht des BMF die Sonderreglung des Art. 15 Abs. 3 DBA-Deutschland anwendbar. Die Wirkung dieser Regelung geht nämlich nur dann verloren, wenn das in einem Vertragsstaat ansässige arbeitnehmerüberlassende Unternehmen (österreichische Leasingfirma) im Vertrasstaat Deutschland eine abkommensrechtliche Betriebsstätte unterhält, die die Vergütungen des überlassenen Leasingpersonals trägt.

In dem EAS zugrunde liegenden Sachverhalt wurde nicht vom österreichischen Arbeitkräfteüberlasser, sondern vom österreichischen Beschäftiger eine deutsche Betriebsstätte unterhalten. Demnach werden nach Ansicht des BMF die in Deutschland eingesetzten österreichischen Leasingarbeiter nur dann in Deutschland lohnsteuerpflichtig, wenn diese sich mehr als 183 Tage im Kalenderjahr in Deutschland aufhalten (Art. 15 Abs. 2 DBA-Deutschland).

Wie berichtet, gibt es ab 2016 bedeutende Änderungen hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von nach Österreich entsendeten Expatriates. Ab 2016 sollen nicht mehr die tatsächlichen Aufwendungen des Expatriates in der Lohnverrechnung berücksichtigt werden können, sondern nur mehr ein vom Gesetzgeber festgesetzter Pauschalbetrag (Werbungskostenpauschale). In der Verordnung, welche die Besteuerung von Expatriates regelt, wurde der Pauschalbetrag mit 5.000 EUR pro Jahr (das sind 417 EUR pro Monat) festgelegt. Dieser niedrige Betrag führte zu Bedenken, da sowohl Wohnungs- als auch Heimreisekosten des Expatriates durch die Pauschale abgedeckt werden sollten. Sollten höhere Kosten entsehen – wovon bei einem Betrag von 5.000 EUR pro Jahr in so gut wie allen Fällen auszugehen ist – muss eine Veranlagung durch den Expatriate durchgeführt werden, um die höheren Kosten geltend machen zu können. Das ursprüngliche Ziel der Verordnung, nämlich den Expatriates eine administrative Erleichterung zuzugestehen, wäre somit durch die Neuregelung völlig verfehlt worden.

Nunmehr hat sich der Gesetzgeber dahingehend durchgerungen, dass der Höchstbetrag für das Werbungskostenpauschale für Expatriates ab 2016 auf jährlich EUR 10.000,- angehoben wird (anstatt 5.000 EUR). Dennoch ist trotz dieser neuerlichen Änderung davon auszugehen, dass viele Expatriates zukünftig eine Veranlagung durchführen müssen, da die tatsächlichen Aufwendungen für den doppelten Haushalt höher sind als der Pauschalbetrag in Höhe von 10.000 EUR.

Bei einer Entsendung von Österreich in das Ausland spielt das Thema “Sozialversicherung” immer eine entscheidende Rolle. Zum Einen können Sozialversicherungsbeiträge nicht unerhebliche Kosten nach sich ziehen. Zum Anderen ist natürlich die soziale Absicherung des in das Ausland entsendeten Mitarbeiters von großer Bedeutung.

Wird ein Mitarbeiter in einen Staat außerhalb der EU/EWR oder der Schweiz entsendet, kann es zu der Situation kommen, dass sowohl in Österreich als auch im jeweiligen anderen Staat Sozialversicherungsbeiträge zu bezahlen sind (bei einer Entsendung innerhalb der EU/EWR und der Schweiz gibt es eine EU-Verordnung, welche die Zuständigkeit der beteiligten Staaten hinsichtlich der Sozialversicherungspflicht regelt). Diese Situation soll durch den Abschluss von Sozialversicherungsabkommen (SV-Abkommen) vermieden werden. Österreich hatte zu Beginn des Jahres 2015 mit 13 Staaten ein derartiges SV-Abkommen abgeschlossen (u.a. USA, Australien, Türkei). Seit 1.7.2015 ist nunmehr ein neues SV-Abkommen mit Indien in Kraft getreten.

Das SV-Abkommen zwischen Österreich und Indien regelt die Zuständigkeit bei einer grenzüberschreitenden Tätigkeit im Bereich der Pensionsversicherung. So ist bei einer Entsendung nach Indien ausschließlich Pensionsversicherungspflicht in Österreich gegeben, soweit die Tätigkeit in Indien die Dauer von 60 Monaten nicht überschreitet. Sollte die Tätigkeit in Indien über einen längeren Zeitraum dauern, obliegt es den Behörden beider Länder, eine Ausnahmeregelung zu vereinbaren. Für den Fall, dass Versicherungszeiten in der indischen Pensionsversicherung erworben werden, sind diese Zeiten für den Leistungsanspruch in Österreich zu berücksichtigen (außer für den Fall, einer zeitgleichen Versicherung in beiden Ländern). Der Nachweis der SV-Pflicht in Österreich ist mittels Formular (A-IN1) zu erbringen.

Für Krankenleistungen bei einer Entsendung nach Indien ist nach wie vor eine private Krankenzusatzversicherung zu empfehlen, nachdem das SV-Abkommen hinsichtlich der Krankenversicherung nicht (bzw. nur eingeschränkt) zur Anwendung kommt.

Hinsichtlich den Lohnnebenskosten ist festzustellen, dass darüber in den SV-Abkommen keine Regelungen getroffen werden. Dies bedeutet, dass hinsichtlich DB/DZ, Kommunalsteuer und Beiträge in die MVKasse (“Abfertigung Neu”) weiterhin ausschließlich nationales Recht zur Anwendung kommt. In der Regel sind diese Beiträge bei der Entsendung von Mitarbeitern nach Indien daher weiterhin zu leisten.

Bei der Entsendung von Mitarbeitern aus dem Ausland nach Österreich, können diverse Aufwendungen für diese „Expatriates“ bereits in der Lohnverrechnung berücksichtigt werden. Expatriates sind Mitarbeiter ausländischer Unternehmen, welche vorübergehend in Österreich tätig sind und hier auch steuerpflichtig werden.

Um in den Genuß der Expatriates Regelung zu kommen, sind folgende Punkte vom ausländischen Mitarbeiter zu erfüllen:

• Arbeitnehmer eines ausländischen Arbeitgebers;
• Dienstverhältnis in Österreich für höchstens fünf Jahre (Konzerngesellschaft oder Betriebsstätte);
• kein Wohnsitz in Österreich in den letzten zehn Jahren;
• Wohnsitz im Ausland wird beibehalten;
• Österreich hat ein Besteuerungsrecht auf die Einkünfte.

Falls dies erfüllt ist, können in der monatlichen Lohnverrechnung die Kosten der doppelten Haushaltsführung (d.h. Miete samt Betriebskosten in Österreich bis max. 2.200 € p.m.), Familienheimfahrten (max. 3.672 € p.a.), Umzugskosten sowie den Pauschbetrag für auswärtige Berufsausbildung von 110 € p.m. pro Kind bereits steuerlich geltend gemacht werden machen. Diese Ersätze durften maximal 35 % des Einkommens ausmachen. Der Vorteil von diese Regelung ist, dass sich in vielen Fällen die Durchführung einer Arbeitnehmerveranlagung erübrigt, da bereits in der Lohnverrechnung alle Kosten für den doppelten Haushalt geltend gemacht werden können (d.h. wenn keine weiteren Werbungskosten, Sonderausgaben usw. gegeben sind, ist eine Arbeitnehmerveranlagung nicht notwendig).

Rechtslage ab 2016

Ab dem Jahr 2016 können ohne Nachweis 5.000 EUR pro Jahr (417 EUR pro Monat) pauschal als Werbungskosten unter dem Titel „doppelter Haushalt“ in der Lohnverrechnung angesetzt werden (grundsätzlich beträgt das Pauschale 20 % des steuerpflichtigen Einkommens, gedeckelt mit 5.000 EUR). Über den Pauschalbetrag von 5.000 EUR hinaus gehende Kosten für den doppelten Haushalt können erst im Zuge einer Arbeitnehmerveranlagung geltend gemacht werden. Nachdem davon auszugehen ist, dass allen Expatriates höhere Aufwendungen als 5.000 EUR für die Führung eines doppelten Haushaltes entstehen, sind diese zukünftig in jedem Fall auf die Durchführung einer Arbeitnehmerveranlagung angewiesen.

Alle drei baltischen Staaten Estland, Lettland und Litauen haben steuerliche Neuregelungen betreffend die Einkommen-, Körperschaft- und Umsatzsteuer getroffen.

Neuerungen in Lettland.

In Lettland wurde mit 2015 der Einkommensteuersatz reduziert und beträgt nunmehr 23% Flat Rate anstatt der bisherigen 24%. Der Körperschaftsteuersatz wurde  bei 15% belassen. Der allgemeine Umsatzsteuersatz beträgt weiterhin 21%.

Neuerungen in Estland.

Estland hat im Jahr 2015 die Senkung des Einkommensteuersatzes von 21% auf 20% Flat Tax vollzogen. Der Körperschaftsteuersatz wurde von 21% auf 20% reduziert.

Neuerungen in Litauen.

In Litauen wurde der Einkommensteuersatz sowie der Körperschaftsteuersatz nicht verändert – beide Sätze bleiben bei den bisherigen 15%. Mit 1.7.2015 wurde erfreulicherweise ein Reverse-Charge-System für Bauleistungen eingeführt.

Mit 1.1.2015 ist das verschärfte Lohn- und Sozialdumpingbetrugsgesetz (LSDB-G) in Kraft getreten. Ziel dieses Getztes ist es, für faire Verhältnisse auf dem österreichischen Arbeitsmarkt zu sorgen. Das Gesetz wendet sich sowohl an österreichische Arbeitgeber, als auch an ausländische Arbeitgeber, die Mitarbeiter nach Österreich entsenden. Für letztgenannte Gruppe gilt der Grundsatz, dass die entsprechenden österreichischen Mindestvorschriften bezüglich Lohn- und Sozialversicherung nicht unterschritten werden dürfen.

Das zuständige Ministerium (Sozialministerium) hat zu dem Gesetz nun einen Erlass erstellt. Dieser soll helfen, das Gesetz verständlicher zu machen, und die Rechtsansicht des Ministeriums darzustellen. Die Aussagen des Erlasses gelten rückwirkend zum 1.1.2015.

Für ausländische Unternehmen, die Mitarbeiter nach Österreich entsenden und daher dem LSDB-G unterliegen, gibt es zwei große Themenbereiche zu beachten. Der erste Themenbereich betrifft die Entlohnung der nach Österreich entsendeten Mitarbeiter. Hier ist zu beachten, dass das nach dem entsprechenden Kollektivvertrag oder vergleichbarem Gesetz zu zahlende Entgelt dem entsendeten Mitarbeiter bezahlt wird. Der Entgeltbegriff ist sehr weit ausgestaltet, und umfasst neben den laufenden Bezügen auch Sonderzahlungen, Zulagen und Zuschläge. Als zweiter Themenbereich kann die Dokumentation genannt werden. Hier ist zu beachten, dass die nach dem LSDB-G vorgesehenen Unterlagen in Österreich bereit gehalten werden müssen. Dazu zählen beispielsweise Dienst- und Entsendungsverträge, Bestätigungen über die Sozialversicherung (z.B. A1) und Lohndokumente. Insgesamt kann festgestellt werden, dass die Dokumentation die Bereithaltung von umfangreichen Materialien notwendig macht.

Sollten Sie zu diesem Bereich Fragen haben, stehen Ihnen die Experten von HR TAX gerne zur Verfügung.

Grundregel:

Mit 1.4.2016 wird die Umsatzsteuer für Nächtigungen von derzeit 10% auf 13% erhöht. Dies gilt grundsätzlich für alle Umsätze, die nach dem 31.3.2016 ausgeführt werden, demnach für alle Nächtigungen ab 1.4.2016.

Übergangsregel:

Für alle Umsätze ab dem 1.4.2016 bis inklusive 31.12.2017  darf weiterhin der Steuersatz von 10% angewendet werden, wenn hierfür noch vor dem 1.9.2015 eine Anzahlung des Gastes erfolgt.

Fazit: Neben der verlängerten Abschreibung auf Gebäude (bisher 33 Jahre, nunmehr 40 Jahre) wird mit der Erhöhung der Umsatzsteuer auf Nächtigungen von 10% auf 13% die Tourismusbranche im Rahmen der Steuerreform 2015/16 weiter belastet.

In der Praxis kommt es häufig vor: Nach dem Ende des Dienstverhältnisses leistet der (ehemalige) Dienstgeber noch Zahlungen an den (ehemaligen) Dienstnehmer oder der Dienstnehmer macht Beendigungsansprüche gegenüber dem Dienstgeber geltend. Als Beispiele können Abfertigungszahlungen, Kündigungsentschädigungen oder Vergleichszahlungen genannt werden. Alle diese Zahlungen haben gemeinsam, dass sie ihre Wurzel in einem ehemaligen Dienstverhältnis haben.

Zu Fragestellungen im Zusammenhang mit der Aufteilung des Besteuerungsrechts an diesen Zahlungen kann es unter anderem  dann kommen, wenn der Dienstnehmer nach Beendigung seiner Tätigkeit in ein anderes Land übersiedelt, oder wenn der Dienstnehmer von Beginn an seine Tätigkeit in einem anderen Land durchgeführt hat, als in denjenigem, in dem sein Dienstgeber ansässig war. Grundsätzlich sind Zahlungen im Zusammenhang mit einem bestehenden oder ehemaligen Dienstverhältnis unter Artikel 15 (“Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit”) OECD-Musterabkommen einzuordnen. Die OECD hat in einem im Jahr 2014 publizierten Update zum OECD-Musterkommentar ihre Ansicht bezüglich der Aufteilung diverser Einkünfte anlässlich der Beenigung eines Dienstverhältnisses dargestellt.

Der österreichische VwGH hat nunmehr unter Bezugnahme auf den OECD-Musterkommentar in einem Urteil bestätigt, dass Gehaltsfortzahlungen nach Beendigung des Dienstverhältnisses aufgrund der vor der Dienstfreistellung ausgeübten Tätigkeit ausbezahlt werden, und nicht für die nach Beendigung des Dienstverhältnisses erfolgte “Untätigkeit”. So gesehen ist nach dem Kausalitätsprinzip zu beurteilen, in welchem Staat Steuerpflicht vor der Dienstfreistellung bestanden hat. Sollte vor Beendigung des Dienstverhältnisses in zwei Staaten Steuerpflicht bestanden haben (z.B. auf Grund abwechselnder Tätigkeit in zwei Staaten) sind die Gehaltsfortzahlungen zwischen diesen beiden Staaten aliquot aufzuteilen. Dies war auch so in dem dem Urteil zugrunde liegendem Fall durchzuführen.